税收公平原则视角下的个人所得税法

李 静

(山西省政法管理干部学院，山西 太原 030012)

随着社会经济的发展适当的提高个人所得税免征额在一定程度上体现了税收公平的原则，所谓公平，就是税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。税收公平原则是指应对所有纳税人平等对待，合理分摊税负。

一、个人所得税法与税收公平原则

一般来说，税收的功能主要有两个，一个是增加财政收入，一个是实施宏观调控。依据功能的不同，可以把税收分为财政税与调控税，凡侧重于以取得财政收入为目的而课征的税为财政税;侧重于以实现经济和社会政策，加强宏观调控为目的而课征的税为调控税。个人所得税是对居民个人所得征收的一种税收，在我国现阶段，个人所得税应该是调控税，主要功能是调节收入差距，实现社会公平。因此，个税对收入公平的调节重点应该是在结果公平上。

市场经济体制下，贫富差距的加大不但会带来诸多的社会问题，也会破坏市场本来应该具有的市场秩序，从而造成经济发展的障碍。因此，国家作为宏观调控的操纵者就有必要对社会的贫富差距进行必要的干预。在诸多的调节贫富差距的手段中，个人所得税法就是其中的一种。个人所得税法这方面作用的实现就是税收公平原则精神的实现。

个人所得税调节收入分配所采用的重要手段是从收入来源方面减少个人的可支配收入，对收入高的公民征收高的税额，对收入低的公民征收较少的税额或者不征税，从而达到调节收入差距的目的。其减少个人可支配收入的方法主要表现在其税率一般为累进税率。累进税率即是将同一征税对象按照数额的大小，划分为若干不同的等级，对每个等级分别规定不同的税率;随着征税对象数额的不断增大、税率也不断随之累进提高的税率。累进税率对调节纳税人的收入水平，有着较强的调节作用。我国修改后的个人所得税中的工资薪金所得采用的就是八级超额累进税率，当纳税人的工资收入不到3500 元的时候不用缴纳所得税，纳税人的收入在低水平上时适用的是5%、10%等低水平的税率，当纳税人的收入达到一定高的水平时，就适用40%、45%等高水平的税率，税收负担随纳税人收入的增加而加重。通过实行累进税率，个人所得税法得以保证个人所得税调节收入功能的实现。

在税法学的视野里，税收公平原则是税收最高原则之一，它指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，此即量能纳税原则。税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面的内容，有相等纳税能力者应负担相等的税收是横向公平的体现，不同纳税能力者应负担不同的税收是纵向公平的体现。也就是说公民的赋税负担，从两个方面考察应分别按照其经济负担能力(亦即赋税负担能力)为依据，使同样经济状况的人负担同等的赋税，不同经济状况的人负担不同等的赋税。同时，税收公平原则还表明，凡无赋税负担能力的国民，就不应让其负担赋税。

实行个人所得税制度的十多年来，个人所得税在全国税收收入的比例不断增大，这极大的增加了政府的财政收入。与此同时，税收调节收入的功能越来越有被弱化的倾向，以至于人们抱怨:工薪阶层是缴纳个人所得税的主要力量。工薪阶层个人所得税构成个人所得税的绝大部分，甚至在某些地方个税已沦为政府筹集财政收入的工具，完全丧失了税收本应起到的公平收入分配的作用。

二、个人所得税法存在的问题

(一)“一刀切”费用扣除方式不合理，造成税负不公

个人所得税最主要的特征之一就是对纯收入征税，体现量能负担原则。因此，征税之前，首先应扣减纳税人为取得收入而花费的合理消耗和支出。但是现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素。根据修改后的个人所得税法，对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额均是3500 元，同以前的均是2000 元一样，不考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。现行税制没有充分考虑每个人所面临的各种负担，自然就不能将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，也就不可能真正按照纳税义务人的负担能力进行征税的原则。

(二) 分类制课税模式有违税收公平原则

我国个人所得税法采用的是分类制课税模式，对不同来源的收入采用不同的征收标准和征纳方法。根据我国《个人所得税法》的规定，个人应税所得主要分为11 项，包括:工资、薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企业事业单位的承包经营、承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得，以及经国务院财政部门确定征税的其它所得。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率，其优点是规定明确，征管方便，可以从每项所得的源泉上进行扣缴，既可以控制税源，又可以节约征收成本。但这样的分类所得税制不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成收入来源丰富不在法定范围内，而综合收入高的富人群体却可以缴纳较少的税甚至可以不缴税;而综合收入较少、来源比较常规和单一的工薪阶层反而要缴纳更多的税款。这在总体上是难以体现税收负担公平原则的。

(三) 征收手段落后，征管水平低

我国目前实行代扣代缴和自行申报相结合的两种征收方法。其中申报、审核、扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。如:(1)自行申报制度的不健全。其主要体现在银行对现金管理的控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务机关无法对个人收入和财产获取准确真实的情况，许多纳税人便可借此漏洞轻而易举的偷逃税款;(2)代扣代缴难以落实。由于在实践中没有一套专门的制约和保障代扣代缴措施严格实施的制度，使得不少代扣代缴单位消极怠工，偷逃税款。

综上所述，我国现行个人所得税制度只注重税收公平主义原则中的横向公平，即经济情况相同、负担能力相等的纳税人，其税收负担也相同;却忽视了纵向公平，即经济情况不同，负担能力不等的纳税人，其税收负担也应不同。在只注重形式公平而忽视实质公平的前提下，我国现行的个人所得税法逐渐偏离调节收入、体现社会公平的价值原则。

三、个人所得税制度完善的路径

(一) 进一步明确征税对象和范围

应根据“量能纳税公平税负”的原则，对现行个人所得税制中的11 类课税项目按性质进行合并调整。建议将所得项目分为以下几类:(1)劳动性所得，包括工资、薪金所得，劳务报酬、稿酬所得;(2)经营所得，包括个体工商户生产、经营所得，对企事业单位承包、承租经营所得，包括个体工商户生产、经营所得，对企事业单位承包、承租经营所得;(3)资本性所得，包括利息、股息和红利所得;(4)租赁及特许权使用费所得;(5)财产转让所得;(6)竞技、竞赛及偶然所得、主要包括参加竞技、竞赛运动获得的奖金及中奖奖金等;(7)其他所得。按照中国目前现状对不同所得宜采用混合所得税模式，对应税所得进行合理分类后，如应税所得属于投资性的、没有费用扣除的应税项目，如利息、股息、红利所得、股票转让所得、偶然所得适于分类所得征税;属于劳动报酬所得和费用扣除的应税项目，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、承包承租、稿酬、特许权使用费、财产租赁、财产转让等项目，适于综合征收。

(二) 完善所得税费用扣除的标准

人民基本生活费用不能作为税收负担能力的依据，这是基本的原则。针对现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素的情况，在费用扣除规则的设计方面要考虑到纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也要考虑到纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。费用扣除规则应当充分考虑每个人所面临的各种负担，将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，真正按照纳税义务人的负担能力进行征税，使税收公平原则得到很好的体现。

(三) 采用综合所得税制模式

从国际趋势来看，目前世界上大部分国家采用的是综合制征税模式。但出于我国目前现状的考虑，可用一种折衷和过渡的办法，我们可以先采用分类综合所得税制。分类综合所得税制又称混合所得税制，它将分类所得税制与综合所得税制的优点结合起来，实行分项和综合计征。分类综合所得税制已在许多国家广泛实施。其优点在于将纳税人的所有收入综合起来计征，充分体现了量能课税的原则，同时又坚持了区别对待的原则，对于不同性质的收入适用不同的税率标准，可以充分体现税收公平原则的精神，另外还可以防止税收逃避。