投资性房地产初始计量的探讨

黄志良

《企业会计准则第3号—投资性房地产》规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，其中规定投资性房地产应当按照成本进行初始计量，后续计量有成本和公允价值两种模式，要求通常应当采用成本模式计量进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但采用公允价值模式进行后续计量的，企业进行初始计量时，外购、自建的投资性房地产和存货、自用房地产转换为投资性房地产的入账价值并不统一。《企业会计准则第3号—投资性房地产》的规定如下：

（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业外购或自建时，应当按照成本进行初始计量。

例一：2011年1月，甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。1月16日，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙公司，为期5年。2月9日，甲公司购入写字楼，以银行存款支付价款共计2000万元（假设不考虑其他因素）。则：

例二：2011年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造一栋厂房。2011年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订一份经营租赁合同，将这栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时起租。2011年12月6日完工时厂房的实际造价为1200万元，该块土地使用权的成本为900万元，整栋厂房的市场价格为2300万元。则：

（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业将存货和自用房地产转为投资性房地产时，按该项房地产在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值，如果公允价值大于账面价值，其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目，如果公允价值小于账面价值，其差额借记“公允价值变动损益”科目。

例三：2011年4月，甲公司与乙公司签订了经营租赁合同，将一栋自用办公楼出租给乙公司使用，租期为5年。这栋办公楼的账面原值为5000万元，已计提折旧1420万元，转换日公允价值为3500万元。则：

例四：2011年6月，某房地产企业将账面价值3580万元（成本为3680万元，存货跌价准备为100万元）的存货出租给乙公司，转为投资性房地产，转换日公允价值为4000万元。则：

从以上的例题，我们知道在采用公允价值模式进行后续计量的，当将存货和自用房地产转为投资性房地产进行初始计量时，是按该项房地产在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值。另外，外购的投资性房地产虽然规定按取得时的实际成本进行初始计量，但是外购时的实际成本也即是当时该投资性房地产的市场价格。而准则规定：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交易的价格；确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）。也就是可以把市场价格理解为公允价值。外购的投资性房地产按取得时的实际成本进行初始计量，也就是按取得时的公允价值入账。这样只剩下自建的投资性房地产是按照完工时的实际成本入账。而完工时的实际成本应该和房地产的市场价格即公允价值是不一样的，因为房地产的建造时间长，在现在物价不断上涨的情况下，以前购进的工程物资，包括水泥、钢材等市场价格，和完工时比较应该是不一样的；并且这只是成本，还要加上利润，加上相关的销售税费，这样的组成价格才应当是市场价格。

因为比照《国际会计准则第40号—投资性房地产》第59条规定：当企业完成一项将按公允价值计价的自建设投资性房地产的建造或开发活动时，在完成之日该项房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额应在当期净损益中确认。可以看出，在自建设投资性房地产方面，国际会计准则是规定按照取得时的公允价值作为投资性房地产的入账价值。为此，笔者认为我国采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，自建转为投资性房地产时，也应当按该项房地产在转换日的公允价值作为投资性房地产的入账价值。考虑到我国的国情，避免企业做假账，可以规定如果公允价值大于账面价值，其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目，如果公允价值小于账面价值，其差额借记“公允价值变动损益”科目。

并且从另外的角度看，自建的投资性房地产，其实可以看作是自建完成时首先确认为自用，然后立刻从自用转为投资性房地产的一种过程。按现在准则的规定，在这个过程中自建确认为自用时，虽然是按实际成本作为房地产入账价值，但从自用转为投资性房地产时，现在准则规定是按公允价值入账的，也就是自建的投资性房地产进行初始计量时最终还是按公允价值入账，那么自建完成时也可以按公允价值计量。

再者，按我国现在准则的规定，虽然自建的投资性房地产初始计量按实际成本入账，但进行后续计量时，在资产负债表日还是要按当日的公允价值调整投资性房地产的账面价值，公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于与其账面余额的差额做相反的分录。

例五：（接例二）假设甲公司的这栋投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为2320万元。则：

这时，该公司投资性房地产一级科目的余额为2320万元。可以看出，自建的投资性房地产在资产负债表日最终还是按公允价值进行计量，只是时间推后到期末而已，其实也可以考虑在初始计量时就按公允价值入账。

所以，采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在外购、自建投资性房地产以及存货、自用房地产转换为投资性房地产时，可以考虑统一按公允价值进行初始计量，处理方法的一致性，更有利于实际会计工作的开展。

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解.2008.

[2]财政部会计资格评价中心.中级会计实务.2012.