“交易安全”视角下《税收征收管理法》的修改意见

汤杭嘉，单 颖

(1.浙江工商大学 经济法系，浙江 杭州 310018;2.浙江师范大学行知学院 法学分院，浙江 金华 321004)

1 问题的提出

新一届中央政府比以往更坚定了“市场化改革”的基调，希望在更大程度上发挥市场配置资源的基础性作用。市场作用的充分发挥，有赖于优良的法制环境，包括《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在内的整个法律体系需要逐步摒除妨碍市场效率的各个环节，解决法律部门之间的冲突，扫除法律规制的盲点，让市场之手大有可为。而“交易安全”的维护，交易积极性的促进，正是市场繁荣的前提条件。

市场经济是商品经济，私人产权的明晰是商品交换和市场运行的必然前提，《税收征管法》作为一部规范征税权，间接保护私权之法，其完善对于市场效益的释放有着重要意义。“交易安全”的立法理念绝不是保护每一个交易主体都不受损失，法律也不可能有此等神通，“交易安全”理念的价值在于保护交易者合理的信赖预期。有学者这样表述，“法律确认交易行为有效，只是保护交易安全的手段，其根本目的在于切实保障交易行为人预期利益的实现。”［1］据此，《税收征管法》之于私权的保护，侧重点当使征税行为不去破坏交易主体对交易相对方“责任财产”的合理预估。基于此，笔者试谈一些对《税收征管法》的修改意见。

2 “交易安全”是保护纳税人合法权益的应有之义

当前实施的《税收征管法》第一条规定:“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见，征税优位观念已逐步向征纳双方法律地位平等的观念转变，保障财政收入已不再是《税收征管法》的唯一价值目标。通过立法层面加强对课税合理性的完善，执法层面加强对征税行为的有效规范，充分保护纳税主体的合法权益成为《税收征管法》的又一价值追求。有学者甚至指出，《税收征管法》不是义务之法，而是权利之法;不是管理之法，而是服务之法;不是征税之法，而是利益协调之法［2］。纳税人的合法权益一方面表现为征税行为直接指向的纳税义务人的合法权益;另一方面则表现为与直接纳税义务人相关的其他民事主体的合法权益。以参与私人财产收益分配为目的的国家征税权的行使可能成为直接纳税义务人财产权的潜在隐忧，故而除却私法层面对于民事主体私权的确认和保障，公法层面的税法同样需承担起对私人财产权的保护，此即私人财产权的双重保障［3］。而对于直接纳税义务人相关民事主体合法利益的保护，则主要表现在对“交易安全”的顾及层面。“交易安全”的前提是交易人对交易相对方具有某种合理预期，并且该种合理预期受到法律的保护，即当交易人因信赖该种合理预期而遭受损失的情形下，法律坚决站在他的一边。在物权领域，交易安全理论表现在“公示、公信”两大原则以及“善意取得”制度上。根据税收债权理论，税收作为一种债与交易息息相关，其与相关民事主体有直接的利益之争。“交易安全”对于《税收征管法》的要求就是要其给予相关民事主体以合理的预期，主要表现在“税收优先权”和“欠税公告”等制度的安排上。

3 “交易安全”视角下《税收征管法》存在的主要问题

征税权的行使客观上使得一部分私人财产权无偿让渡给国家，税收债权从减少纳税义务人“责任财产”的层面来说，它与普通民事债权是同性的。“责任财产”是一般民事主体在承担财产责任时，用于给付的并为他所有的物权、知识产权或者债权(包括负债，即债务)的财产总和①“责任财产”的多少反映的是交易主体承担财产责任能力的大小，责任财产可能为负数。，“责任财产”处于稳定可预期的状态是“交易安全”的前提条件。倘若某个民事主体的“责任财产”极不稳定，那么敢与之进行交易的主体必然少之又少，这是通过排除交易来规避风险的极端例子。出于对“交易安全”的顾及，《税收征管法》对税收债权的受偿顺位安排、权利公示等相关制度的设计就显得尤为重要。笔者认为现行的《税收征管法》主要存在以下问题。

3.1 税收优先权与私法债权的受偿顺位安排问题

《税收征管法》第45条第1款规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”承认税收优先受偿，一方面是因为税收具有公益性质，乃社会提供公共产品之对价;另一方面则是因为税收未如私人债权一样，具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低［4］。然税收债权毕竟与担保物权不同，担保物权制度具有严格的公示制度(如不动产抵押权需经登记生效)，其对“交易安全”是一种妨碍，影响交易相对人对于直接纳税义务人“责任能力”的合理预估。同时，该种顺位安排也形成对担保物权制度的一种冲击，影响担保物权制度效用的释放。如果说“税收优先于无担保债权”尚可接受，然使先发生的欠税优先于有担保债权受偿则对担保权人造成了沉重的打击，该种制度安排使交易方根本没有办法固定其交易风险。

虽然《税收征管法》第45条第3款规定了税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。然“定期”公告，其信息量不足以使交易相对方判断其担保物权是否优先，它只是某个税务机关在某个时点的工作成果，而时间点与时间点之间的这段空白则将形成一个盲区，交易主体无法知晓相对方的责任财产是否受到盲区期间形成的税收优先权的追及。

事实上，在比较有担保债权和税收债权的受偿顺序时，税收优先权产生的时间点是欠税发生的时间点②国家税务总局《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第7项指出“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间”。。要确定欠缴税款的发生时间，首先要确定纳税义务的发生时间，纳税义务发生后，才形成对应的申报和缴纳期限，此后才可确定欠税发生的时间点。而日常生活中，纳税义务在“商品流转、财产取得、行为成立”的各环节频繁发生，这也决定了欠税时间点的离散性。现行规则的描述使得实务中在比较税收债权和有担保债权的优先性时，还有待区分不同笔的欠税，这显然是不合适的。

3.2 欠税公告制度尚待完善

前文提及，《税收征管法》第45条第3款规定:“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”2002年颁布的《税收征收管理法实施细则》规定，县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告，对欠税公告制度做进一步解释。2004年国家税务总局颁布了《欠税公告办法(试行)》，共16条，对欠税公告的具体实施提供指导。

执法者们往往把“欠税公告”视为治理欠税的一项措施，以社会舆论的压力督促纳税人纳税。然而不可忽视的是，市场经济制度下，欠税公告对“交易安全”有着重要的指引作用。一方面，税收优先权有赖于“欠税公告”制度予以公示，当然前提是对税收优先权制度本身进行完善，并与“欠税公告”制度进行有效衔接。另一方面，欠税公告让交易相对方充分了解纳税人的经营和财务状况，以便判断是否与其进行交易。微观层面，欠税公告有利于维护交易安全;宏观层面，它也实现了资源的优化配置。

然欠税公告制度尚存在以下问题:

1)尚未与税收优先权制度进行有效衔接。税收优先权的发生时间本身是个充满争议的问题，倘能使两项制度有效衔接，通过欠税公告的手段实现对税收优先权的公示，更能维护税收优先权的正当性，同时也使“交易安全”得到更大的保证。

2)尚未对欠税公告行为进行法律定性，其不作为或错误作为的法律后果没有明确。既然欠税公告所载信息涉及“交易安全”，那么公告行为与欠税人以及相关交易人必然有法律上的利害关系，需要明确相关主体权利的救济路径。

4 现行制度的反思和解决问题的思路

“交易安全”视角下《税收征管法》的修改，关键是要解决税收债权的权利公示问题以及妥当安排好税收优先权和私法债权的受偿顺位关系，而两者实质上又存在着密切的联系，如何实现两个制度的有效衔接是我们解决问题的关键。

4.1 反思税收优先权是否具有存在的合理性

现行《税收征管法》税收优先权(不考虑较之于行政罚没的优先性)有两方面的内涵:其一，税收债权优先于无担保民事债权，无论两者产生的先后次序;其二，欠税时间点在担保物权设定之前的，税收债权优先于有担保的民事债权。有学者这样总结，课税公益性和税收风险性是设立税收优先权的两个最基本的理由［5］。现行制度下的税收优先权同样扮演着危害“交易安全”的角色，税收优先权对于市场交易积极性的妨碍，可能最终损害市场运行效率，从而危及税收之根基。税收因为缺乏对待给付，固然具有风险性，但相比私法债权，税收的风险并不足虑，税收的保障措施众多①税务机关有多种税收保障措施，其可以进行税收保全、强制执行，可以强制纳税人提供担保，可以预先征收，可以加收滞纳金，可以限制纳税人或其法定代表人出境，甚至还享有代位权和撤销权。。综上，税收优先权的理论根基并不牢固，然彻底否定税收优先权恐也太过武断，明确税收优先权的发生时间点，进行合理的受偿顺位安排，设置税收优先权的公示制度是十分必要的。

4.2 反思欠税公告制度的立法初衷

立法者将欠税公告制度放在45条第3款，紧挨描述“税收优先权”的前两款，应该说，立法者是有通过“欠税公告”的形式来公示优先权的初衷的，然碍于思虑不周，立法者未能有效设计好这个制度实现对“交易安全”的照顾。笔者认为，应该将欠税公告时间点作为税收优先权的生效时间，从而实现欠税公告制度和税收优先权制度的有效衔接。同时明确，因税务机关的不作为或错误作为导致的税收优先性无法实现的后果由国家财政承担，因为税务机关本身具有国家税务代理人的性质。

5 具体的制度设计

解决问题的思路必须落实于具体的制度改造，才可能解决实践中存在的问题，并实现制度完善的效用。沿着上文的思路，笔者有以下具体的制度设计构想。

5.1 重构税收优先权制度

统一税收优先权的生效时间为欠税公告时。首先，与无担保债权相比，只有经过登记、公告的债权才具有优先受偿的效力，且不论无担保债权是否发生在公告之前。其次，与有担保债权相比，只有经过登记、公告的债权才具有受偿的优先性，且欠税公告必须发生在担保物权设定之前。最后，与行政罚没相比，判断是否优先的具体处理类比无担保债权进行。

这样的设计主要是对税收优先权进行公示，赋予其权利的正当性，给市场中广泛的交易主体提供合理的预期。当然，与无担保债权相比，由于不论其公告在前或在后都享受优先受偿，此处的设计保留了原有制度的内容，只是期望通过登记和公告来确定这部分债权，此处的登记和公告更有行政确权的性质。

5.2 完善欠税公告制度，并辅以登记

5.2.1 在公告之前辅设登记制度

登记的作用在于备查，在具体的受偿纠纷出现时，据以判定优先权生效时间，并依此为证据解决具体的问题。当然，将登记权赋予哪个机关是值得思考的问题。

5.2.2 改定期公告为随时登记和公告

根据国家税务总局《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》第7项的规定，应当在次日即行登记和公告。相信在信息化管理的当下，这个工作任务是可以完成的。随时登记和公告便于交易主体及时了解税收债权的相关信息，有利于交易主体作出最真实的决策。至于公告方式，可以设立门户网站的形式，便于市场主体随时查阅。

5.2.3 明确登记和公告的法律性质

欠税公告的性质，有很多学者认为其当属行政事实行为，不会对相对人产生直接的法律效果［6］。然重构的欠税登记和公告制度有确认税收优先权的性质，会对交易主体产生直接的法律效果，包括税法上的法律效果，故而其该是“行政确认”，具体行政行为之一种。对其不作为或错误作为，应允许利害关系人提起救济，当然，前文已述，因税务机关的不作为或错误作为导致的税收优先性无法实现的后果由国家财政承担。

6 结束语

通过税收优先权制度和欠税公告、登记制度的重构，实现两者的有效衔接，可以很大程度上解决《税收征管法》妨碍“交易安全”的缺陷，使市场交易主体及时了解交易对方的欠税信息成为可能，并可借此合理预估对方的责任能力，从而准确评估自己的交易风险，然此种制度设计可能仅仅只是过渡。据学者介绍，域外许多国家包括美国、德国、英国、瑞典非常有限地承认税收优先权或者干脆取消了税收优先权的规定。税收优先权的存在势必是私人债权实现的妨碍，不利于“交易安全”的实现和市场经济的活跃，阻碍市场之手发挥资源配置的基础作用。因而，时机成熟之时可能需要我们废弃税收优先权制度。

［1］冯璩.交易安全与民事执行［J］.经济问题探索，2004(1):99－100.

［2］宋槿篱.我国《税收征管法》价值目标的纵向比较和现实选择［J］.税务研究，2012(10):63－65.

［3］刘剑文.私人财产权的双重保障:兼论税法与私法的承接与调整［J］.河北法学，2008(12):6－10.

［4］陈清秀.税法总论［M］.台北:元照出版公司，2010:613.

［5］熊伟，王宗涛.中国税收优先权制度的存废辨析［J］.法学评论，2013(2):47－53.

［6］龙稳全，李刚.欠税公告的法律思考［J］.涉外税务，2006(6):41－43.