关于实质重于形式原则在收入确认中应用的研究

□（西藏民族学院 陕西咸阳 712082）

实质重于形式原则是我国新会计准则对会计信息的质量要求。实质重于形式原则的提出，体现了我国的会计准则越来越走在了世界的前列。然而，企业形式的多样性和经济活动的复杂性，有关各方对于会计信息的披露的要求也越来越高。尤其是新兴证券、资本市场以及兼并、购买、借壳上市等经济活动的出现，使会计人员很难从其形式上判断其经济实质，需要从经济实质上去确认和计量会计活动。

一、实质重于形式原则概述

（一）实质重于形式原则的涵义

实质重于形式是指会计的确认、计量、揭示要如实反映其拟反映的交易或其他事项，就必须根据它们的财务实质或经济实质，而不仅仅是根据它们的法律形式或人为形式进行处理。实质重于形式原则应用主要体现在两个方面：一是在确认经济事项是否符合会计要素定义和应计入什么会计要素时；二是在确定会计信息应否在财务报告中揭示和如何揭示时。现实中，交易或其他事项的经济实质并不总是与他们的法律形式相一致，实质重于形式原则的会计信息质量要求，就是要求在对会计要素进行确认和计量时，应重视交易的实质，而不管其采用何种形式。

（二）实质重于形式原则的作用

1.实质重于形式原则是权责发生制原则的补充。在企业的交易或事项中，常常出现一些货币资金流入和流出与该交易或事项的发生并不是在同一个期间。从表面上看，会出现效益不配比的现象。根据有关规定，无论货币是否收支，企业需要对货币的流入和流出在适合的期间进行配比，又因在判断企业的真正实力时，企业的现金流量表是最有体现价值的，而且是按收付实现制原则编制的，因此，为了体现企业经济的实质，编制企业的现金流量表是不可或缺的。

2.实质重于形式原则是一贯性原则的延伸。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某一会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更，这是对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对存货发出计价采用的是先进先出的方法，但是随着科技的进步，该产品的价格不断下降，采用移动加权平均法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用移动加权平均法。

3.实质性原则与谨慎性原则是相辅相成的。谨慎性原则，又称稳健性，是指在处理不确定性经济业务时应持有谨慎态度，如果一项经济业务有多种处理方法可选择时，应选择不导致夸大资产和虚增利润的方法。在进行核算时应当合理预计可能发生的损失和费用，而不应预计可能实现的收入和过高估计资产的价值。例如，对于应收款项计提的坏账准备、对于存货计提的存货跌价准备等一方面是谨慎性的体现，另一方面是尊重实质重于形式原则。

二、实质重于形式原则在收入确认中的应用

（一）收入的定义

从企业会计准则关于收入的概念，可以看出收入具有三个特征：一是企业日常交易或事项中形成的；二是会导致所有者权益增加；三是与投资者投入资本无关。具体可以把收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。企业会计准则规定，收入的确认应满足五个方面的条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；相关的经济利益很可能流入企业；收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。从收入确认条件可以看出，在商品交易中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调实质上的经济利益是否能够流入企业，而不再注重形式上是否归企业所有。

（二）实质重于形式原则在收入确认中的应用

1.关于售后回购销售。售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于出售方同意在未来某个时间购回所出售的商品。因为在这种销售情况下，收货方在以后期间回购该商品时是按照原价加合理的回报，具有融资的性质。因此，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。而且，在这种交易中，企业为了融资，使商品的售价高于商品实际价值，若将其确认为收入将导致企业利润虚增。因此，虽然该项交易形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。

2.关于售后租回销售。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，它是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品租回的销售方式。售后租回从形式上看，首先是为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，但实质上由于在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，在企业间谈判时是一并计算的，因此该商品此时表面实现的销售要在将来的会计期间内必须以租金的形式返回给购货方。根据此交易方式的实质来看具有融资的性质，不应将售出商品时收到的价款确认为销售商品的收入。又由于售价和租金之间并不总是相等的，一般租金总是高于售价的。因此，根据企业确认的租赁形式来确认售价与租金差额，以便真实、合理的反映企业的经营成果。

3.关于委托代销业务。在委托代销方式下，委托方和受托方应先签订协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。由于代销商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在将商品交付给受托方时不确认收入，但需单独设置“委托代销商品”账户，在商品发出时，将发出商品的实际成本转入本账户的借方。当受托方将商品实际销售后，应向委托方出具代销清单。委托方在收到代销清单时，按协议价格确认收入，同时结转销售成本，贷记本账户。

4.有关以旧换新销售。以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的商品。在这种销售方式下，企业虽然收取的是新旧商品价格的差额，但根据实质重于形式原则，在确认收入时不能按收到的价款来计量，而应该按照新商品的售价来确认收入。

5.建造合同收入确认。建造合同所建造的或生产的产品通常体积较大、建造周期较长、所建造的产品金额较大。企业对于建造合同收入的核算通常是按照单个的建造合同进行会计处理。但是有些情况下，为了反映一项或多项合同的实质，需要将一项合同进行分立或将多项合同进行合并。因此，在确认全部的建造收入时应根据合同的实质来进行确认。若每项资产的收入和成本能够单独确认时，就可以把这份建造合同分立确认收入。

三、结论和建议

在复杂的经济交易和事项中，不管其表现形式如何，在确认和计量时就应该按其经济实质进行处理，它是保障会计信息真实可靠的一条重要的原则。所以说实质重于形式原则已经成为现在企业中一些经济事项如实核算的重要原则，缺之则会使信息质量下降、失真。而在实际操作中会存在一些企业为了虚增利润，一些会计工作人员为了简化工作不按经济实质进行确认，导致会计信息失真，误导会计信息使用者决策。对此，笔者提出以下几点建议：（1）加大监督力度。有关主管部门和民间的相关机构要积极研究在一些形式与经济实质不同情况下企业的确认情况，以便规范企业的会计确认。（2）实质重于形式原则在实际应用中需要会计人员有较强的职业判断及防范财务风险的能力，因此，应加大对企业会计人员的专业培训力度，提高其职业判断能力。（3）加大立法制度。针对一些企业忽视实质重于形式原则而进行会计确认的，应通过制度的规定强制执行，以便使企业更加全面认识实质重于形式原则在会计确认、计量中的重要作用。