民营企业内控制度的设计及其思考

徐 攀

(嘉兴学院 南湖学院,浙江嘉兴314001)

民营企业是国民经济的重要组成部分,然而,内控机制的缺失已成为民营企业发展的重大制约因素之一。虽然在21世纪以来受到了重视,但民营企业对内控制度的关注则是近年来的事情。尽管国内外有关内部控制的研究文献颇丰,也尽管很多企业已经以外包方式或自行设计方式强化了内部控制体系的建设,但人们对内部控制的理解仍然存在许多误区,特别是民营企业内控的实施效果还是值得人们深思。

近年来,“中国民营企业内部控制研究中心”对浙江省10家大中型民营企业内部控制的设计与实践进行了实地调研,被调研的民营企业中涉及各行各业,有上市公司、拟上市公司和非上市公司;有在全国同行业居前的品牌公司,也有多元化经营的集团公司。在调研的基础上,应公司管理层的要求,课题组先后承担了6家民营企业内控制度的设计任务,其中,2009年为浙江雅莹服装有限责任公司设计的内控制度已被中国民营企业内部控制研究中心采纳,作为全国纺织服装行业的典型案例推广。在调研过程中发现,民营企业的内部控制还有许多缺位的地方,民营企业的内控制度和风险管理与国有企业相比仍然存在较大的差距,在不同程度上影响着民营企业的经济效益和可持续发展。

实际上,内部控制是一个过程管理,具体表现为企业内部各职能部门、各有关工作人员之间在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一系列管理制度,这些制度间相互联系、相互制约的关系是否有效是成为内控制度是否完善的重要标志。

一、企业内控制度的演变

内部控制基本规范与三个指引颁布以来,企业内控制度指向随之也发生了变化：一是责任主体更加明确;二是强调内控制度的全面性;三是强调内部控制的强制性;四是过程控制意识逐步加强。

(一)责任主体更加明确

设计内控系统的关键点已经逐渐由执行层向决策层转移,更加明确内部控制体系的主体责任机构为董事会。

(二)强调内控制度的全面性

除了传统业务环节的控制外,还应当考虑企业整体组织结构、发展经营战略、企业道德文化、员工专业胜任能力、人力资源政策与实务、财务业绩评价、社会责任等非传统控制环节。

(三)强调内部控制的强制性

企业应定期对内部控制的设计和执行进行自我评价,测试内部控制的有效性以及评估可能存在内部控制失效的重大风险,必要时还应利用会计师事务所对其内部控制系统进行审计,一旦发现存在重大缺陷,则应立即提请管理层采取相应的措施,同时通过审计报告提示股东、债权人以及其他利益相关者注意该重大事项。

(四)过程控制意识逐步加强

由原来强调会计控制的相互制衡、相互牵制,发展到注重生产经营各个业务环节的控制,从简单的职务不相容发展到具体采购、生产、销售等环节内控制度演变趋势体现了企业内部管理的迫切需求及方向,民营企业更是需要建立完整健全的体系来抵御经营过程中出现的风险。

二、民营企业内控制度建设的有利条件

在建立内控体系的过程中,民营企业因其发展规模、管理模式上的独有特点,为内控制度建设提供了极其有利的背景环境。

(一)内部控制与流程设计的客观需求

民营企业的成长有其特殊性,企业规模的扩大迫使业主从集权式管理模式逐步转向分权式管理模式。在这个转变过程中,通过设计合理的内部控制和流程,才能使分权的目标实现。另外,民营企业员工的流动性非常大,员工对企业的忠诚度相对较低,再加上民营企业高管的短视行为等,只有通过制度和流程的完善加以防范。

(二)内部控制与流程设计的主观愿望[2]

民营企业的管理者在实践中意识到,从集权向分权转变的过程中,组织架构设置不合理、各级人员权责界定不明、部门之间信息传递不畅通,都会导致产生管理漏洞或管理真空地带,严重的可能发生舞弊问题,特别是在工程项目、采购与销售等环节更是风险突显。因此,企业管理层主观上希望通过设计合理的内控制度与流程,以达到防范及发现风险的目的。

(三)内部控制与流程设计的必要条件

内部控制与流程的设计应在具备一定条件下实施,例如：企业有足够的员工以及管理人员满足分工的需求等。大多民营企业由于员工数量少而造成一人多岗或多职,核心人员构成基本上来自家族内部成员,管理水平低下及管理难度增加。随着企业规模的扩大,更多的外部员工进入企业,从而使更细的分工和管理成为可能,也使内部控制与流程的设计成为可能。

三、民营企业内控制度建设的不利因素

民营企业的迅速崛起已经使其成为国民产值的重要生力军之一,然而过于快速的发展,也让企业在建立内控体系、设计内控环节时面临不少困境和难处。

王姐说：段主任，就为了取颗假牙，开胸是不是有点儿太夸张了？段主任说：这颗牙早晚都得取，实在不行，你就得开胸。王姐说：别介呀，您这儿取不出，能不能另外再给推荐一家医院，没准他们有好办法呢。段主任便是一醒，说：两个月前，也有位气管异物患者来咱医院就诊，他掉气管里的好像是个钢笔帽，在咱医院没取出来，我给他们推荐到哈尔滨市第一医院去了，不知道取出来没有。王姐说：哈尔滨市第一医院要是不行呢？段主任说：哈尔滨市第一医院要是不行，省内任何一家都不行，那你们就只能去北京了。王姐说：您和他们那的医生有熟悉吗？段主任说：有熟悉的，两个月前，我还和第一医院呼吸科主任蒋利学院长在一个学术研讨会上见过面呢。

(一)追求经营效果而忽视潜在风险

民营企业大多组织层级较少,管理模式相对简单、灵活,也因此使企业自身在业务执行层面的控制中存在一定潜在的风险。比如,在销售环节中不设置独立的信用审批部门,而由销售部门直接对客户信用进行审批;在生产验收环节,不单独设置产品验收员,直接由仓库管理员对产成品进行验收,既负责产品质检,又负责入库清点。这些流程都属于典型的职责分离控制和监督控制失效的例子。虽然简化了管理程序,提高了经营效率,但大幅增加了企业资产流失的风险。此类问题在民营企业普遍存在。

(二)组织架构与企业经营环境不兼容[3]

组织结构是企业控制环境的组成要素之一,但大多数民营企业在组织结构设计的过程中都存在层级混乱、岗位定位不明的问题。有些为了均衡各方利益或维持家族亲属在企业的绝对领导地位,还会随意增设部门,因人设置岗位,致使企业职能部门繁多,自行其事,决策效率低下。在此环境下,缺乏有效的业绩考核体系,“老板一人拍板”的现象较为普遍。业绩标准缺失很容易导致业务控制出现重大缺陷。

(三)业务活动关键点的设置不够明确

民营企业的关键控制点应是围绕资金的收支业务,如财务关键岗位定期轮换制度是否有效实施,资金支付授权制度执行是否到位,出纳人员是否同时从事银行对账单的获取和银行余额调节表的编制工作,票据的领用、保管、使用登记制度是否合规执行,预算管理的企业是否建立预算执行情况动态报告制度等,这些基础性问题在大多数民营企业普遍存在,从而也影响了内控制度与流程设计的质量与效果。

四、民营企业内控制度的设计原则

五部委联合发布的 《企业内部控制配套指引》明确了民营企业建立内控制度的大致方向,也明确了民营企业内控制度的原则。

(一)控制目标定位精准

在进行内控制度设计的过程中,首先要对内部控制的目标进行定位,并预测可能达到的效果。内部控制早已不仅仅局限于防止舞弊和欺诈行为,也不再是仅仅针对财产和资金的保护,目前内部控制更倾向于提高企业经营活动的效率和效果、财务信息和其他经营信息的可靠性等基本目标。对内控目标的要求可以体现民营企业对管理水平的要求,加强内控建设不仅避免或降低各种财务风险和经营风险,更是为了管理层实现其经营方针和目标、解脱受托责任。[4]

(二)控制要素理解合理

内部控制五要素为企业提供了控制的基本架构,然而不同的理解会影响到内控制度设计的导向。内部控制设计应充分关注管理者、投资者、债权人等,并将内部控制的五要素 (控制环境、风险评估过程、信息与沟通、控制活动、控制监督)有机整合。

(三)控制方法客观有效

内部控制框架提供了一个普适统一的评价方法。民营企业的基础工作相对薄弱,因此,在设计内控制度与流程时,必须先对不相容的职务类型予以明确,界定好不同岗位的职责权限,这是对权利形成内部牵制机制,避免各项决策权过度集中导致舞弊。比如,将业务经办权和审核审批权相互分离,支付权和复核监督权相互独立等。界定职责权限是对授权批准进行控制,业务只有经过适当层级的授权,各级人员才能在授权范围内行使相应的职责,诸如重大筹资、投资决策,资本支出,股票发行以及重大担保等非常规交易更是理应采取特别授权的方式来规避可能导致的特别风险。

(四)成本效益综合平衡

内部控制规范要求内控制度能够合理保证实现 “企业经营的效率效果、财务信息的真实可靠、相关法律法规的贯彻执行及资产安全”等目标。但是,由于内部控制本身固有的局限性,这个保证只能是合理的而非绝对的。因为内控制度是由人来实施的,只要出现特权或例外,诸如串通舞弊、关联交易、管理层凌驾等行为,内部控制就会完全失效,导致不能自动防止、发现并纠正企业经营过程中存在的风险和错误。[5]基于成本效益原则,如果内控制度中涉及的控制环节越多、控制程序越复杂,控制成本一般也就越高。所以,内控制度的精细化与控制效果并不呈完全的正相关关系。因此,民营企业在建立内控制度时,必须要考虑公司规模、管理水平和防范的风险或错误可能造成的损失和浪费而定。

五、民营企业内控制度设计的目标

与此同时,建立内控制度必须目标明确,除订立总体目标以外,还应针对不同层面的需求制定具体目标,为将来考核内控制度设计与执行提供标准。

(一)改变与引导管理者的内控思维

民营企业管理者一般都有较强的集权思想,这很容易忽视员工的自主性和自控能力。比如,将所有决策权和审批权集中在董事长一人手中,这一方面可以避免各管理层串通舞弊,但同时也会导致经营效率低下。因此,建立有效的内控制度来发现和纠正企业经营过程中的偏差就十分必要。企业内部的任何一项日常工作都需要在内控的约束下进行。不能仅凭 “老板”或者管理者的命令、意志来维持运转。改变民营企业习惯性的做法,严格按照内控标准进行操作和评价,一旦发现可能存在重大经营风险,还可以相应增加控制节点,并实施相应的控制措施。在保证经营效果的同时提高经营效率,并对重要业务流程的风险进行控制。因此,无论是 “管理者”还是员工,都应树立必要的内控思维,参加相关的内控培训,在工作中自觉接受 “受控、受限”的角色约束,独立履行控制责任。

(二)实现控制流程的规范化和个性化

民营企业建立内控制度的核心目的是为了运作流程的规范化,然而,民营企业的管理模式各具特色,不同的民营企业对内控的要求也各不相同,甚至流程的权限划分也会因企业而异。因此,在设计内部制度流程时必须考虑企业的发展阶段、生产规模、战略布局等各因素,不仅要考虑企业共性的问题,更重要的是解决企业个性的问题。民营企业的内控制度在不同企业之间不可复制,任何内控制度的设计都内涵着个性化的思想与理念,而不是通用的标准化的制度模版。

(三)强化内控与内审的联动机制

内部控制的实施离不开监督,内部审计与内控制度相辅相成,都属于内控制度实施的基本措施。内部审计的工作不仅包括对账目的审查,还包括稽查、评价内控的设计与执行以及企业内部各机构运行的效率。内部审计独立跟踪内控制度的实施过程和结果评价,需要内部审计处于恰当的组织地位,保持必要的独立性,定期或不定期的聘用专业的审计人员对内控制度进行评估与反馈,及时发现实际运行与内控制度目标是否偏离,从而降低管理层凌驾内部控制导致的重大风险。

(四)落实组织架构和业绩考核控制

企业建立合理的组织结构,设置科学的管理层级和管理幅度,不仅能够维护企业日常经营活动的良好运转、还有助于内部控制目标的实现,对业务活动进行有效的事前控制,减少不必要的耗费,降低企业的控制成本。民营企业的业绩考核控制具有不同于一般企业的特殊性,由于民营企业的员工流动性较大,因此,如何让员工伴随企业一起成长就成了当务之急。这既是企业文化积淀的需要,也是业绩考核的动力来源。简单地讲,绩效控制就是要将企业目标分解落实到内部各责任主体,明确业绩考核部门的职责权限,建立健康的业绩评价制度及文化导向,引导员工在透明的考核制度下规范自我行为。

六、对民营企业内控制度建设的思考

民营企业的内控有其特点,一般来说,民营企业发展到一定阶段时,管理上才有对内控制度建设的需求,大多数民营企业内部出了问题才认识到内控制度的重要性。不同规模和不同发展阶段的民营企业对内控的要求是不同的,大多民营企业都是从对资金控制的认识开始的。通常情况下,内控制度以下列活动为中心：严格资金在授权、批准、审验等环节的相关管理制度;明确请购、复核审批、供应商遴选、确定采购方式、质检、验收、入库、付款、后期评估等环节的职责权限;明确接受订单、签订销售合同、客户信用审批、销售、出库、发货、收款等环节的控制流程;明确资产取得、验收、使用、维护、处置等环节的控制流程。同时,民营企业的内控制度往往是与企业业绩考核挂钩,民营企业的高管更重视业绩考核的需要、职责的完善、权限的划分;民营企业的内控流程与配套制度是高度相关的,配套制度成为流程执行的依据。由此可知,民营企业内控制度在设计时必须重视以下问题：第一,重视成本效益,应重点关注与企业资金有关的业务流程的控制;第二,重视权限划分,应明确不同层次、不同职能部门授权批准的权限;第三,重视控制程序,应关注企业在不同的成长期中控制程序的灵活性;第四,重视表述方式,应强调应用简明、便于理解的流程图的表达方式;第五,重视制度配套,应科学制订配套制度以保障内控流程的顺利实施。[6]

基于上述这些特点,对民营企业内控制度的建设进行了理性的思考。

(一)控制环境既是控制的起点也是终点

控制环境是控制的起点,这个起点会因企业的基础不同而不同,而终点也会因企业的控制目标的不同而不同,这个不同也是导致民营企业发展差异的根源,因此,控制环境既是民营企业内控制度的基础,也是内控制度效果的目标体现。

(二)内部控制应倡导遵循性的企业文化

在这种企业文化的引导下,内部控制将不再被视为一种简单的机械性约束,而被看成一种心灵需求和保护性的制度安排。员工的利益与企业的利益是一致的,内控制度不是单方面强加给员工的底线,而是为了保障员工利益所必须的最低标准。

(三)内部控制要建立源头控制的战略思想

由于民营企业的经营环境更为复杂,必须在事前建立一套风险预警机制,识别公司面临的潜在风险。尽管内控涵盖企业所有层级,覆盖各基本业务和管理活动,流程上渗透到决策、执行、监督和反馈所有环节,但是最有效的、成本最低的仍然是源头控制。

(四)内部控制应有充分的适应性和契合性

这要求内部控制合理体现民营企业的经营特点和风险状况,内控制度的规范性与灵活性应统一到内控目标上,应根据外部环境的变化、业务的调整、管理要求的提高等适时作出调整。民营企业的内控制度不可复制,其适应性与契合性只是依其本身而言。

(五)内部控制不相容职务相分离应有刚性

不相容职务相分离是内控的最基本的要求,然而,由于民营企业组织框架与人员组成的特殊性,这一基本法则却很难实施到位。因此,民营企业的内控制度更加强调机构、岗位设置和权责分配科学合理,形成人人都在控制节点上,任何人不得拥有凌驾于内控制度之上的特殊权力。

[1]李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动 [J].会计研究,2005(2)：64-49.

[2]杨有红,胡燕.试论公司治理与内部控制的对接 [J].会计研究,2004(10)：15-18.

[3]庄萍影.民企内部控制现状和应对策略 [J].人民论坛,2010(35)：236-237.

[4]雷晓艳,徐志义.也谈内部控制制度的设计与有效运行 [J].中国管理信息化：综合版,2005(9)：34-35.

[5]张连明.加强内部控制提高民营企业管理水平 [J].中国外资,2012(21)：167-168.

[6]陈敏.对中小民营企业内部控制的思考 [J].经济视角,2011(10)：41-42.