非营利组织关联方及关联方交易研究

丁少山

（广东女子职业技术学院，广州511450）

非营利组织关联方及关联方交易研究

丁少山

（广东女子职业技术学院，广州511450）

我国法律缺少对非营利组织的关联方关系及关联方交易做出明确规定，现实中却有关联方交易存在，一些民间团体、慈善机构利用关联交易非法敛财、涉嫌腐败的社会事件不断出现，引发人们对非营利组织的信任危机。参照关于企业关联方及关联方交易的有关规定，我们可以从制定非营利组织关联交易准则、建立关联方交易信息强制披露机制、引入审计监督与政府监督等多方面入手，加强对非营利组织的关联方关系及关联方交易的监管与披露，增强非营利组织的公信力，促进非营利组织健康发展。

关联方；关联方交易；非营利组织

企业，尤其是上市公司的关联方交易及其利益输送一直是市场关注的热点问题，我国先后发布了企业关联方关系及关联方交易的会计具体准则、税收征管细则、财务信息披露质量规定等一系列法律规范，强化对企业关联交易的监管。然而，我国法律缺少对非营利组织的关联方关系及关联方交易做出明确规定，现实中，有很多非营利组织通过和企业合作建立了关联公司，然而在其财务报告中并没有对其关联方交易的情况进行认真披露，财务报告的使用者也就无从了解非营利组织通过关联方进行投资活动和商业活动的信息，无法评估非营利组织面临的风险程度，也行使不了对组织的有效监督。因此，有必要在遵从现实状况的基础上，对我国非营利组织关联方交易的法律制度进行完善。

一、非营利组织的特征

非营利组织是指民间出资举办的、不以营利为目的的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益性活动的社会服务组织。我国非营利组织包括事业单位和民间非营利组织两大类，现阶段，因我国事业单位的资金主要来源于财政，与真正意义上的“第三部门”有着本质的不同，因此，本文研究的非营利组织仅指民间的非营利组织，具体组织形式主要包括依照国家法律、行政法规登记的以下类型的组织：社会团体、基金会、民办非企业单位以及宗教活动场所。

非营利组织具有不以营利为宗旨和目的、资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报、资源提供者不享有该组织所有权的几个特征，明显区别于企业组织。与企业相比，非营利组织的财务报告更侧重于非财务信息的披露。企业的股东关心企业的盈利能力、发展前景和各种风险。非营利组织的出资人、捐赠人、社会公众更关心非营利组织的关联关系、资财去向。

二、非营利组织的关联方与关联方交易

（一）企业的关联方及关联方交易的内涵

所谓企业关联方指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方划分为关联自然人和关联法人两类 [参见上海证券交易所网站http: //www.sse.com.cn/lawandrules/sserules/listing/stock/c/c_ 20120918_49626.shtml关于发布《上海证券交易所上市公司关联交易实施指引》的通知.2011-03-04]。关联自然人包括实际控制人或控股股东中的自然人，公司的董事、监事、高级管理人员，以及与前三类人员及其关联法人有利益关系的其他自然人。关联法人则指控股股东中的控股公司和实际控制人中的公司法人，以及与前两类公司及关联自然人有利益关系的其他法人。关联方关系得以存在的前提条件是控制、共同控制或重大影响。关联方交易，是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。

（二）对关联方与关联方交易限制的原因

之所以要对关联方的交易做出单独的规定，是因为关联方关系的存在可能会影响交易的公允性。在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易的基础上，双方的关系常常以一种微妙的方式影响交易。在某种情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到粉饰经营业绩的目的。即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息[中国资产评估协会：《财务会计》，北京：经济科学出版社，2012年，第321页]。在《美国国内税法典》中，将关联方称为内部人（Insider）或者不合格人（Disqualified Person），基金会或者其控制组织与不合格人的一些关联交易是法律所禁止的[褚蓥：《美国私有慈善基金会法律制度》，北京：知识产权出版社，2012年，第193-205页]。

（三）非营利组织关联方与关联方交易存在的特点

1.非营利组织关联方交易伴随利益而生。非营利组织很少有竞争性的、自由市场的交易，因此，有的学者认为非营利组织不存在关联方及关联方交易。其实这种认识是错误的，从中华医学会收取利益方巨额赞助费、中国红十字会曝光的各种事件中可以看出，非营利组织关联方及关联方交易始终存在，关联方之间的不当交易，多集中在非营利组织过度商业化、监管薄弱的问题上面。事实上，隐藏在这些事件背后的一个共同点是这些非营利组织无一例外都通过关联方交易取得盈利，甚至谋取私利。

2.非营利组织关联方之间不当的关联交易具有隐蔽性强、危害性大的特点。参考企业会计准则有关关联方及关联方交易的定义就可以清楚地看出，非营利组织中利益相关方均为关联方，比如：基金会捐赠方、受赠人、非营利组织的管理者都有可能成为关联方；比如：社团组织中的总会与分会、协会与协会理事单位等等都有可能构成关联方关系；民办非企业与其出资人之间都有可能构成关联方关系。非营利组织关联方之间不当的关联交易往往通过各种合法形式的掩护，使得项目名正言顺地开展，具有很强的隐蔽性。关联方之间正常的业务往来不会产生不当的关联交易，只有不正当的关联交易使得非营利组织丧失中立性、独立性、公益性。其后果是令中国人道、慈善事业遭受损失，也严重破坏了社会诚信体系。

三、典型案例分析

案例1：国家审计署于2014年6月24日公布的审计报告披露一些中央部门主管的社会组织和所属事业单位依托行政资源不当牟利的案例，其中，中华医学会在2012年——2013年召开的160个学术会议中，用广告展位、医生通讯录和注册信息等作为回报，以20万—100万元价格公开标注不同等级的赞助商资格，收取医药企业赞助8.2亿元。中华医学会作为互益型组织，最重要的一点是要在会员和公众之间保持中立性、公正性，避免产生私益的行为。本来，中华医学会为了持续发展可以光明正大地接受企业的捐赠。但利用行政资源而“互惠互利”接受利益相关方的巨额赞助费，属于典型的不当关联交易，丧失了其社会组织职能的中立性和公正性。

案例2：2011年9月媒体披露了资产规模近三十亿元的河南宋庆龄基金会，十年来一直通过内部人控制的河南宋基投资有限公司这样的各种“宋基系”公司，在房地产、钢铁、计算机网络等诸多领域进行投资业务，甚至还有大量慈善资金用于放贷，引起社会广泛关注。这是典型的关联交易行为：内部人以慈善之名在民间募集资金，一手通过内部人控制的公司投资房地产、发放贷款，自如穿梭于慈善与金融之间，慈善组织异化为金融平台。还有获得贷款的企业，在通过“捐款”偿付利息的时候，河南宋庆龄基金会还可以给企业出具免税凭证，有时甚至可以开出比实际“捐款”金额更高的免税凭证[参见陈中、小路：《中国最能筹款慈善组织的钱去哪了》，南方周末，2011年9月1日]。

案例3：2013年5月《第一财经日报》等媒体调查发现，中国红十字基金会下的商业系统红十字会(以下简称“商红会”)通过和企业进行合作，开展了“博爱小站”、“博爱之窗”、“老年公寓”等项目，牵涉出天略集团、王鼎公司、中谋智国、中红博爱、心动中基、一通明堂等多家商红会的关联企业，涉嫌利用公益之名，实则商业操作获取利润，给权力寻租创造了可能。博爱小站通过卖保险和卖广告盈利，保险业务员以红十字会志愿者的身份出现，利用红十字博爱服务站平台，借助红十字会的特殊社会形象、地位和其拥有的政策优势，派驻营销员作为志愿者长期驻扎在站内开展业务活动，推销保险产品；而由商红会主要领导的子女开办的王鼎公司取得中红博爱30%的股份，而且商红会和王鼎公司共用一个账户，这些红十字会一直没有进行监管。

案例4：2011年8月中央电视台等媒体披露，无锡尚德太阳能电力有限公司连续四年获得了中国青少年创意大赛的冠名权，每年都通过中华慈善总会向参赛学校捐赠，2010年捐赠价值1700万元的太阳能电池板。这项慈善捐赠的受益者本该是参赛学校的师生，但在实际操作过程中，尚德公司却绕过了中华慈善总会，直接将赠品折价三百多万元变卖给了其关联方——创新中意公司，尚德公司获得了中华慈善总会开出的免税发票，享受国家的减免税政策[中国网络电视台http://news.cntv.cn/20110817/101146. shtml涉事公司回应捐款获中华慈善总会免税发票事件2011年08月17日]。而作为受赠机构的中华慈善总会，只负责接受捐赠并开立免税发票，却从不监督款项是否已到达受益人手中。

以上案例最终暴露出我国非营利组织关联方及关联交易方面法制建设的缺漏。法律没有在公益与市场之间筑起防火墙，公益慈善的名义被市场力量最大化地利用，严重地损害了慈善事业的志愿性，伤害的是公众的慈善热情，最终影响的是非营利组织自身的健康发展。

四、加强关联方及关联方交易信息披露的对策

（一）制定非营利组织关联交易准则

尽管关联方交易在我国非营利组织的投资活动和商业活动中始终存在，而《基金会管理条例》仅规定了基金会的投资要按照合法、安全和有效的方式进行，并没有关联方交易的法律条款。因此，制定非营利组织关联交易准则势在必行。

非营利组织关联交易准则主要内容应当包括：1.界定非营利组织重要关联方：具体包括组织的发起人、主要理事单位（1/5以上理事来自该单位）、对外投资的被投资方、共同投资方、主要捐赠人等单位或个人；非营利组织控制的关联公司等。2.界定非营利组织的关联方交易行为性质是在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。主要类型为：购买或销售商品；购买或销售除商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；租赁；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。3.重视对关联自然人的核查。因为大多数非营利组织不当关联交易的最终目的还是让利益流向有关关联自然人。但在实际审计工作中，注册会计师对自然人的核查工作流于形式，在取得关联方名单、声明书或承诺书、身份证明等相关材料后，缺少实地考察及约访、资料核实等工作，进而难以发现是否存在未披露的关联方及不当的关联交易。4.明确非营利组织关联方及关联交易行为的识别原则。5.建立关联交易行为对利益转移和避税行为影响的风险评估和风险控制机制。

（二）建立关联方交易信息强制披露机制

建议修订《民间非营利组织会计制度》，增加关联方交易的核算内容，增加关联方交易信息强制披露的要求，即：非营利组织无论是否发生关联方交易，均应当在会计报表附注中披露重要关联方信息。具体内容包括：重要关联方的名称及业务性质等；非营利组织披露关联方交易包括：交易金额、交易定价政策、未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或者取得担保的信息；披露关联方提供的非交易项目的金额、条款和条件，以及需要披露的其他信息。

（三）加强对关联方及关联方交易信息的审计

引入注册会计师的审计监督，对非营利组织关联方交易的风险评估和风险控制机制进行实质性测试。注册会计师应当考虑对关联方交易的授权和记录是否履行必要的程序和进行了有效的控制，应当检查董事会或个别关键管理人员提供的有关关联方交易的信息，包括与他们自己和其近亲的交易。在正常的审计过程中，注册会计师都要执行一定的程序来辨别是否存在关联方交易，应该注意那些不寻常的交易。这些交易可能表明存在过去未予确认的关联方。例如，不正常的交易价格、利率、担保和付款条件；实质与形式不相同的交易等等。

[1]王 静.非营利组织财务管理问题浅析[J].北方经贸，2011(10)：70-71.

[2]冯 君.浅谈民间非营利组织的财务管理[J].财经界，2009(12)：116-118.

[3]赵 明，褚 蓥.美国慈善基金会利益输送禁止规则探析[J].北京航空航天大学学报，2012(1)：51-56.

[4]黄 康，杨黎明.基金会关联交易的识别、评估和风险控制研究[J].会计之友，2010(6):47-48.

［责任编辑：王 旸］

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1005-913X（2015）07-0133-02

2015-05-08

丁少山(1968－)，男，安徽安庆人，副教授，研究方向：非营利组织会计。