非同一控制下控股合并中合并差额的处理浅析

摘要:由于在非同一控制下的控股合并中母公司长期股权投资初始投资成本与子公司净资产的公允价值、子公司净资产账面价值之间往往不一致，在编制合并报表时抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目时往往会出现合并差额。本文主要就合并差额的形成原因、会计处理等进行分析。

一、合并差额的形成原因

合并差额是母公司长期股权初始投资成本与子公司净资产公允价值、子公司净资产账面价值之间的差额。其中母公司长期股权初始投资成本为母公司为取得子公司股权所付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值；子公司净资产公允价值是非同一控制下合并采取购买法作价的基础依据，除通过合并取得子公司100%股权外，子公司不应将账面价值调整为公允价值；子公司净资产账面价值是子公司按照历史成本原则核算确定的账面价值。

在母公司报表中按照合并成本计入长期股权初始投资成本，在子公司报表中按原有账面价值核算，对于公允价值与账面价值之间的差额一般不进行调整处理。编制合并报表抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，首先将子公司各项可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值，然后再将母公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值进行抵消。在上述调整和抵消过程中产生了合并差额，合并差额由两部分构成：一是母公司长期股权投资成本与享有的子公司净资产公允价值之间的差额形成的合并商誉（前者大于后者）或合并损益（前者小于后者），二是子公司净资产公允价值与其账面价值之间的价值差额。用公式列示为：合并差额=母公司长期股权投资成本与享有的子公司公允价值之间的合并商誉（合并损益）+子公司公允价值与账面价值之间的价值差额。

二、合并差额的会计处理

(一)购并日的处理

1、子公司净资产公允价值与账面价值之间价值差额的处理

按照子公司各项资产、负债及或有负债的账面价值全额调整为公允价值，在编制合并报表时根据差额做调整分录，在调整各项资产及负债明细项目的同时调整“资本公积”项目。

2、母公司长期股权投资成本与享有的子公司公允价值之间的差额的处理

在抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目时，母公司长期股权投资成本大于享有的子公司净资产公允价值的差额确认为“商誉”项目，并在合并日资产负债表中单独列示；母公司长期股权投资成本小于子公司净资产公允价值的差额确认为“营业外收入”项目，并在合并日资产负债表的“未分配利润”项目列示。

(二)购并日后的处理

首先编制调整分录将子公司账面价值调整为公允价值（与购并日的处理相同）,其次将母公司长期股权投资由成本法调整为权益法，母公司在确认应享有的子公司净损益时，应当以取得子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认，最后将母公司对子公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值分别确认为商誉（前者大于后者）或“未分配利润-年初”（前者小于后者）。

三、案例分析

A公司与B公司为非同一控制下公司，A公司发行3000万股、每股面值1元（市价3元/股）换取B公司100%股权，购买日为2013年12月31日，当日B公司账面净资产价值7500万元，公允价值为8500万元（其中存货账面价值1000万元、公允价值1400万元；固定资产账面价值4000万元，公允价值4600万元，其余项目公允价值与账面价值一致）。B公司2014年度实现净利润2500万元（其中合并日的存货已出售60%，假定固定资产均是使用年限为10年的机器设备（不考虑残值）。分别计算购买日及2014年末合并报表编制时的合并差额。

(一)购并日合并差额的分析及处理

在购并日2013年12月31日，A公司长期股权投资初始成本=3000* 3=9000万元；B公司账面净资产价值=7500万元；合并差额=9000-7500=1500万元。其中A公司长期股权投资初始成本9000万元-享有的B公司公允价值8500万=500万，形成合并商誉，在合并资产负债表中“商誉”列示；B公司公允价值8500万元-B公司账面净值7500万元= 1000万元，在合并日资产负债表中分别增加存货400万元、固定资产600万元、资本公积1000万元。经过上述调整处理后，合并差额1500万元在编制合并日资产负债表的抵消分录中分别予以体现而实现平衡。

(二)2014年12月31日合并差额的分析及处理

2014年12月31日与2013年12月31日购并日的合并差额相等为1500万元，对于合并差额的处理与购并日的处理保持一致，即：A公司长期股权投资初始成本9000万元与B公司公允价值8500万的500万合并商誉，在合并资产负债表中“商誉”列示；B公司公允价值8500万元与B公司账面净值7500万元之间的价值差额1000万元，在合并日资产负债表中分别增加存货400万元、固定资产600万元、资本公积1000万元。特别注意的是，A公司在确认应享有的B公司净损益时，应当以取得子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。B公司调整后的净利润=账面净利润2500万元-出售存货而调整的存货公允价值与净值差额影响的净利润240万（400万* 60%）-调整固定资产公允价值与净值的差额通过折旧影响的净利润60万（600万/10年）=2200万元，A公司应确认的长期股权投资收益=2200万元。

特别注意的是，在母公司拥有子公司部分股权的合并处理时，根据《企业会计准则第20号-企业合并》与《企业会计准则第33号-合并财务报表》的应用指南及讲解，采取实体理论确认不完全商誉。应将母公司投资成本超过享有子公司净资产公允价值份额的差额确认为商誉，将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额全额调整各项可辨认资产、负债的价值。