会计在公司治理中的角色问题研究

文/仲伟俊



会计在公司治理中的角色问题研究

文/仲伟俊

摘要：会计作为现代企业财务管理和公司治理的重要手段，对于企业核心竞争力的造和长远健康发展具有重要意义，尤其是上市公司的治理结构完善必须要切实发挥会计应有的职能与作用。本文正是基于这样的战略考虑，系统研究会计在公司治理中的角色问题，有针对性地提出优化我国公司治理中会计角色的对策，即完善会计管理机制提高会计人员独立性、强化内部控制机制建设防控内部人控制、培育良好外部环境倒逼管理层依法经营。

关键词：会计； 公司治理； 角色； 对策

会计角色是指“角色”在会计领域中的具体应用，并先后引起了诸多会计学家的关注，比如中国人民大学王根武（2013））认为，会计角色是指会计在现代企业经济管理中和整个社会中所处的地位。上海财经大学张军（2015）认为在研究中认为会计角色主要是指会计行为主体在特定会计主体中所处的地位，并以此为基础应当承担的义务和责任，同时还包括应当享有的权力及其行为模式。综合来看，本文认为会计角色主要是指会计在企业管理和社会经济中所处的地位，以及与之相关应当承担的职责和义务，并在此基础上具备的行为模式，对于企业管理和社会经济运行具有重要影响。

一、会计在公司治理中的角色定位

（一）公司治理中的会计地位

众所周知，地位主要是指自然人或者组织在一定的社会关系中所处的位置以及由此而显现的重要性，由此可见会计在公司治理中的地位主要是指会计在企业复杂的委托代理关系中所处的地位以及相应的重要程度。总体来看，会计的地位具有三种模式，即定位于企业、定位于所有者、定位于独立第三方，很显然不同的会计定位必然会导致会计目标、会计权利、会计义务以及会计模式的不同。会计定位于企业，主要是指会计作为企业内部管理的一个职能部门，服务于企业财务管理和战略决策；会计定位于所有者，主要是指以所有者代表身份对企业的经营活动进行监督核算；会计定位于独立第三方，主要是指以局外人的身份对企业的生产经营活动进行客观公正的记录和监督。具体到我国的公司治理来讲，会计的主要定位则是作为企业尤其是国有上市公司的一个内部职能部门而存在，是我国上市公司错综复杂委托代理关系中的中介人角色定位。会计作为我国上市公司的一个内部组织机构，首先要服务于上市公司的管理当局，并对企业的财务管理和资金运作进行记录，从而服务于上市公司的战略管理和内部治理。然而，由于种种原因我国上市公司的内部监控机制还不完善，从而导致会计主要服务于企业的管理层尤其是经营层，从而对企业的所有者即股东以及其他利益相关者的服务严重不足。

（二）公司治理中的会计权力

会计作为一种管理方式和财务管理载体，要想发挥其既定的目标和作用，就必须拥有一定的会计权利，并以此为基础参与企业经营管理和内部治理。从某种意义而言，会计角色的权利是指会计角色扮演者在履行其义务和职责的过程中，必须具有的关于支配人财物的权利。首都经济贸易大学会计学研究专家连永生教授认为，会计角色权利的大小主要受制于会计角色定位和会计主体者的个人素质，具有显著的目标性、限制性和确定性等特征。从纯粹的理论研究来看，会计应当按照国家的法律法规和财经纪律，积极主动地参与企业的管理和经营，并为相应的利益相关者进行服务。然而，具体到的实际情况来看并非如此，比如根据我国的会计法规即《中华人民共和国会计法》，我国管理当局将会计的权力主要定位于核算与监督两个层面，从而构成了以核算与监督为主要内容的会计权利主体。基于此，我国企业的会计核算作为企业管理的重要组成部分，主要是利用货币计量单位对企业尤其是上市公司的经济管理活动进行准确无误的记录和计算。从核算内容来看，我国上市公司的会计核算主要包括记录、计算、预测与考核等；从核算的过程来看，我国上市公司的会计核算主要包括事前、事中和事后三大核算领域。会计监督主要是指根据财务管理目标，通过利用企业的会计核算信息，对企业的经济活动和资金运作的合理性、合法性和有效性进行审核。然而，总体来看会计核算与会计监督在我国上市公司的治理结构并没有发挥相应的作用，从而导致国有上市公司在经营与管理中经常出现“机会主义行为”和“内部人控制现象”。

（三）公司治理中的会计义务

关于会计义务，目前理论界和业界对它的认识是企业、其他利益相关者以及管理当局和社会对其所确定的责任与职责。对此，我国《会计法》一共详细规定了7条具体的会计义务，并配套了4条相应的法律责任，基本上与前文所述的会计权利是一致的。归纳起来，会计在我国公司管理和治理中的义务可体现在两个方面，一是客观公正地记录和反映代理人即经营者的履职情况，并及时提供给有关方面，二是为企业众多利益相关者的科学决策提供财务信息参考。然而，从实际情况来看我国的上市公司尤其是国有上市公司尽管实施了股份制改造，并初步构建了现代企业制度，建立和完善了董事会和监事会尤其是内部独立董事制度，但是会计的义务尤其是服务于股东、债权人以及管理当局的会计义务还没有得到很好地贯彻，甚至经常受制于管理层的约束而故意进行财务造假，发布虚假财务信息，严重干扰了我国资本市场的科学发展。总而言之，会计角色是会计地位、会计权利和会计义务三者的有机统一，共同作用于企业的财务管理和战略运营之中，下面我们将会根据我国的具体实际系统分析会计在我国公司治理中的角色问题，并探寻新形势下优化会计在我国公司治理中的角色定位对策。

二、公司治理中会计角色定位问题及分析

（一）会计人员独立性缺失

公司治理无论是内部治理还是外部治理，均是为了确保投资者的利益不受经营层的非法侵害，即最大限度地维护利益相关者的合法权益，切实消除经理层的机会主义和内部人控制现象，为此就必须确保会计角色的独立性即上市公司会计工作人员的独立性。中央财经大学管理学教授刘光辉在研究中指出，会计工作人员的独立性对于企业的治理结构完善十分重要，是外部股东判断受托责任履行情况和管理层监督基层经营的重要手段。然而，由于种种原因我国上市公司在长期的实践中，会计只不过是上市公司一个内部组织机构，直接接受管理层的领导和指挥，从而丧失了自主性，尤其是在一些民营企业中会计人员往往由财务人员兼任，这样一来会计工作人员的独立性便受到了严重威胁与挑战。统计数据显示，在我国上市公司中有超过58.7%的企业会计工作人员在工作开展中，经常受到来自管理层的操纵，从而导致上市公司发布的财务报告没有真实反映企业的实际运行情况，甚至有部分上市公司的会计人员受到管理层的胁迫，发布虚假财务数据，进行财务数据造假，以便维持良好的企业业绩。长此以往，我国上市公司的会计工作人员的独立性得不到保证，势必造成企业财务会计信息的真实性和客观性受到严重影响，不要说为利益相关者和公司治理提供有益的决策信息，甚至连会计基本的核算与监督职能都无法发挥。

（二）内部人控制现象突出

从某种意义而言，我国企业尤其是上市公司治理结构中存在一个十分严重的问题，便是“内部人控制”显现严重，严重影响了我国上市公司的整体运行质量，并给资本市场的良性发展带来严重威胁。众所周知，“内部人控制”是指在现代市场经济条件下和两权分离背景下，企业的经营人员即职业经理人在实际山或者在法律上实际掌握了企业的控制权，并利用自身的信息优势和管理便利出于谋取自身利益的需要，从而背离企业发展并严重侵害投资人利益的行为与现象。从上世纪90年代中后期以来，伴随国有企业股份制改造的不断加速我国大部分企业尤其是上市公司均初步建立了现代企业制度，职业经理人在上市公司的发展中逐步发挥重要作用。然而，由于国有上市公司的所有者监管缺失，导致我国国有上市公司的实际经营权牢牢被经营层所控制，而职业经理人常常通过控制企业会计人员来粉饰上市公司的财务报告，致使“内部人控制”现象在我国上市公司中十分盛行。我国上市公司的职业经理人之所以能够借助自己的信息优势和管理便利，大肆操作会计工作人员，从而导致投资者和其他利益相关者无法实际获得有用的财务信息，经常导致投资和决策行为失败，还要从我国的会计角色定位方面寻找原因。正如前文所述，我国上市公司的会计角色定位在很大程度上是服务于企业的，并逐步演化为服务经营层的，从而进一步削弱了会计的独立性，并以此为基础进一步加剧了“内部人控制”现象和行为的发生。

（三）外部治理机制不完善

科学高效的公司治理不仅需要健全的内部治理结构作为支撑，更离不开良好的外部治理环境和相应的制度安排，尤其是以债权人、中介机构、职业经理人市场、供应商以及客户为代表的上市公司利益相关者可以借助于资本市场上的“用脚投票”和破产接管机制来实现外部治理。从某种意义而言，上市公司外部治理结构的健全与完善，必须要以及时、全面、客观的会计信息披露为基础，唯有如此上市公司的利益相关者才可以借助于高质量的信息披露参与企业管理，从而通过倒逼机制和用脚投票以及重组并购来影响和制约上市公司的职业经理人，促使他们的经营始终符合投资者利益最大化要求。然而，目前我国上市公司治理中的会计角色定位，由于无法保证会计工作人员的独立性，致使会计信息极易失真，从而很不利于外部治理结构的完善。众所周知，我国上市公司的会计直接受雇于上市公司管理层，为管理层服务，管理层代替公司出资人成为了代表公司与其他成员签署合同的代理人，会计人员的独立性荡然无存。我国上市会计人员的独立性一旦受到挑战，会计信息的真实性和客观性势必受到影响，公司利益相关者主要通过资本市场、“用脚投票”以及破产接管机制等方式实现公司外部治理的企图就无法实现。

三、完善公司治理中会计角色定位的建议

（一）完善会计管理机制提高会计人员独立性

优化会计在我国上市公司治理中的角色，提高我国上市的公司治理质量，完善内部控制机制和外部控制效率，我国管理当局还必须积极引领和规范上市公司高度重视会计工作的重要性，逐步提升会计对企业管理与运营的参与度，切实发挥会计在企业管理与战略决策中的应有作用。众所周知，上市公司的任何决策都离不开财务会计信息，只有我国上市公司逐步提高会计工作人员参与企业管理、未来预测与发展规划等方面的参与度，才可以确保国家的法律法规、财经纪律在上市公司得到不折不扣的执行。预测价值是指信息所具有的能够帮助决策者预测未来市场，从而做出正确决策的价值。由于决策往往是面向未来的，所以于决策者而言，反映企业未来发展情况的信息远远比企业的历史信息重要。因此，在未来的会计信息披露上，预测信息的比重应该增加。重点是建立市场信息反馈机制，搞好市场预测。在市场经济条件下，企业的决策几乎都与财务有关，而正确的决策是做出正确管理行为的前提，所以应该加强企业财会人员参与企业重大决策的力度，以确保国家的会计准则、财务通则以及税收政策等宏观经济政策能够缺失贯彻落实到企业的各项微观经济活动之中。“打铁还得自身硬”，提高会计在企业预测与决策中的参与程度，实际上就是将会计的地位、权利和义务进行科学回归，切实发挥其应有的会计信息记录、会计报告编制、会计信息披露以及会计核算与监督等职能，并以此为基础提高自身的核心竞争力，从而引领我国上市公司在激烈的市场竞争中始终立于不败之地。

（二）强化内部控制机制建设防控内部人控制

优化会计在我国上市公司治理中的角色，提高我国上市公司的内部治理质量，必须首当其冲地从股权结构方面以及独立董事和监事会层面进行着手，从而提高上市公司会计工作人员的独立性，确保上市公司的经理层不能非法干预财务管理，操纵财务报告。众所周知，我国上市公司的股权结构中存在典型的“一股独大”现象，即国有股和法人股的占比几乎超过50%，并与第二大股东的持股比例相差极为悬殊，从而导致中小投资者无法及时监控并规制企业管理层的经营行为，坐视职业经理人大肆侵害中小投资者利益。因此，当前和今后一个时期我国管理当局必须加速推进上市公司投资主体多元化进程，逐步增加非国有股比例，努力优化股权结构，从而通过内部治理机制完善来规制企业的财务行为。与此同时，为了进一步增强上市公司会计工作的独立性，提高财务报告质量，为投资者和其他利益相关者提供有用的决策信息，我国管理当局还必须进一步完善上市公司的独立董事制度，并通过专业资格认证、持股有比例以及兼职限制等措施，切实制约职业经理人的“内部控制”行为和机会主义行为。最后，我国管理当局还必须要进一步强化上市公司监事会的权利，甚至赋予其具有临时召集股东大会以及聘任注册会计师的权力，从而从内部机制方面科学防范经理层操纵财务数据，防范职业经理人肆意侵犯股东权益行为的发生。

（三）培育良好外部环境倒逼管理层依法经营

优化会计在我国上市公司治理中的角色，提高我国上市公司的外部治理质量，我国管理当局还必须高度重视职业经理人市场的培育和发展，并进一步加快资本市场的改革发展，从而促使上市公司的经营层高度重视会计工作，积极发布真实可信的财务报告，引领企业健康长远发展。我国管理当局通过发展和培育职业经理人市场，不仅可以及时淘汰不合格的尤其是劣迹较多的职业经理人，还可以为上市公司提供选择优秀职业经理人的外部平台。更为重要的是，通过发展和培育职业经理人市场，可以对我国上市公司现有的经理即职业经理人产生重要的威胁，引导他们自觉约束管理行为，最大化地避免过于追求自身利益行为的发生，从而将企业发展与职业经理人自身发展有机统一，实现上司公司提供的财务报告和会计信息具有客观性和真实性。与此同时，根据有效市场假设我国管理当局大力发展资本市场，也可以从外部机制方面引导会计工作的独立性，切实提高我国上市公司的财务报告质量。理论研究和实践表明，一旦上市公司的经营业绩不佳，便会在资本市场上得到快速反应即股价下跌，从而引发被其他优质企业并购的风险，尤其是职业经理人随时面临被解聘的风险。可以预见，在这样的外部市场制约下，我国上市公司的职业经理人势必会回归本位，切实担负起应有的职责，努力提高经营质量并发布客观公正的财务报告和会计信息，最终实现企业治理结构的完善。

参考文献：

［1］李建伟.公司制度、公司治理与公司管理［M］.北京：人民法院出版社，2012.

［2］杜兴强.公司治理与会计信息质量［J］.财经研究，2014（9）：13-14.

［3］石本仁.公司治理中的会计角色［J］.会计研究，2016（3）：64-66.

上接（第08页）制质量，注重决算分析利用，通过预、决算的对比分析，查找预算编制的不足之处和预算执行的薄弱环节，从而为改进预算编制和执行提供依据。

（四）量化目标考核，推进预算绩效管理

一是要健全绩效管理制度，构建完善“预算编制有目标，预算执行有监控，预算完成有评价，评价结果有反馈，反馈结果有应用”的全过程预算绩效管理体系。二是要完善绩效评价体系，结合科研事业单位业务特点，建立健全绩效评价指标体系，定期对预算支出情况开展绩效评价。三是要强化评价结果应用，将绩效评价结果与年度工作考核相挂钩，并作为下一年度预算安排的重要依据。

（五）优化管理流程，健全内部控制机制

要建立健全内部控制制度，将预算编制、批复、执行、决算与评价等预算业务的主要环节嵌入内部控制体系，梳理形成标准化规范化的预算管理流程，制定完善预算业务内部控制框架，明确预算业务的组织机制、工作流程、风险节点、防控措施及责任主体等，并以预算执行业务为中心，将单位收支管理、政府采购管理、资产管理、工程管理、合同管理与预算管理相衔接，以此形成内部控制多方面的有效互动［2］。

（六）深化预算公开，加大监督检查力度

一是要完善预决算公开制度，进一步规范公开内容，严格公开审批，拓宽公开渠道，提高公开水平，实现预决算信息公开的制度化、常态化、规范化；二是要细化预决算公开内容，除做好新预算法要求的预决算、机关运行经费的安排和使用情况、政府采购情况公开外，还应不断扩大公开范围，细化公开内容，主动把重大项目执行管理情况及预算执行、审议、调整、绩效等相关信息进行公开，切实增强预算的公开度和透明度。

三、结语

随着预算管理改革的持续深化，科研事业单位应当树立全面预算的现代财务管理理念，并以全面预算管理为核心加快构建完善内部控制体系，实现预算管理与内部控制的相融相促，从而有效提升预算管理水平。

［1］涂淑娟.新预算法对高校财务管理的影响探析［J］.会计之友，2014 （35）：121-122.

［2］黄华红.新预算法背景下的高校财务管理［J］.会计之友，2015（14）：85-87.

作者单位：（无锡太湖学院会计学院） （江苏省农业科学院）