所得税会计暂时性差异内容分析

汤旸

摘要：所得税会计是会计理论的重要组成部分，《企业会计准则第18号——所得税》明确所得税的会计处理采用资产负债表债务法，所得税会计的暂时性差异形成及包含的内容是所得税会计处理的前提，文章就会计准则资产和负债的账面价值与企业所得税法资产和负债的计税基础进行了对比，探讨了暂时性差异包括的基本内容，并提出了完善我国所得税会计有效应用的相关建议和对策，以期有利于促进我国所得税会计的发展。

关键词：所得税会计 暂时性差异 内容

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）18-0064-03

一、问题的提出

所得税会计是研究处理会计收益（会计利润、利润总额）和应税收益（应纳税所得额）差异的会计理论和方法，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。在当今的经济生活中，会计和税收遵循不同的原则以服务不同的目的，它们在不同的领域，各自遵照着不同的法律行为规范，推进了所得税会计的产生及发展。

西方的会计学领域是所得税会计最初诞生的摇篮，会计和税法的相互联系促进了所得税会计的产生与发展，世界各国都已经建立起了所得税会计核算的规范体系。2006年2月，我国财政部颁布了《企业会计准则第18号——所得税》，实现了和国际会计准则的趋同，准则明确规定所得税的会计处理采用资产负债表债务法，在形式上和实质上都实现了与国际会计准则的接轨。依据所得税会计准则，所得税费用是以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额确定暂时性差异，从而确认递延所得税资产和递延所得税负债。正确确认暂时性差异是所得税会计处理的关键和基础。

二、暂时性差异的产生

（一）暂时性差异概念

暂时性差异是指资产、负债项目的账面价值和计税基础不同所产生的差额。因此产生在未来可收回资产或清偿负债的会计期间内，应纳税所得额增加或减少并且导致在未来会计期间需缴纳所得税额增加或减少的情况，由此形成企业的资产与负债在暂时性差异发生的当期并符合确认条件的基础下，应予以确认的递延所得税资产或递延所得税负债。根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定：暂时性差异=账面价值-计税基础。

按照暂时性差异对未来期间的应纳税所得额将产生的影响，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确认未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将会导致应税金额的暂时性差异的产生；可抵扣暂时性差异则是指在确定未来收回资产或清偿负债期间内的应纳税所得额时，将会导致可抵扣金额的暂时性差异的产生。

暂时性差异是资产负债表观的基础与前提。资产负债观的基本观点主张从资产和负债的角度直接确认与计量企业的收益。这种观点下的会计处理方法注重交易的实质，它将收益与资产、负债联系起来，并且加入了递延、应计、摊销等会计程序，增强了利润的客观性。这种观点指导下的会计准则更有利于资本市场的健康发展。

（二）暂时性差异产生的原因

暂时性差异作为资产、负债项目的账面价值和计税基础的差额，其资产的计税基础是指在企业收回资产账面价值时确认与计量应纳税所得额依据税法要求可以从应税经济利益中扣除的金额，负债的计税基础是指企业负债项目的账面价值与未来期间应纳税所得额的差值依据税法要求可予以抵扣的金额。资产、负债项目的计税基础可理解成：假设企业依据税法要求对资产负债表中资产和负债项目的应有金额进行核算时，在税法基础上考虑的资产和负债项目的价值。因为税法的规定和会计准则的要求存在差别，资产和负债项目的计税基础和账面价值存在不一致，因此产生暂时性差异。暂时性差异的产生原因具体来说分以下三种情况：

1.资产的账面价值及其计税基础不一致导致暂时性差异的产生。一般来说，当资产的账面价值大于资产的计税基础这种情况出现时，说明这项资产项目在未来应税的数额大于其在未来可抵扣的数额，这时就产生了差异（暂时性差异），这代表了在未来可收回的资产账面价值的期间内可增加的应纳税所得额，即应纳税暂时性差异。它会使在未来的报告期间的应交所得税增加，进而产生递延所得税负债。而当资产的账面价值小于资产的计税基础这种情况出现时，说明该项资产项目在未来应税的数额小于其在未来可抵扣的数额，这时产生的差异（暂时性差异）代表了在未来可收回的资产账面价值的期间内可减少的应纳税所得额，即可抵扣暂时性差异。它会使在未来报告期间应交所得税减少，进而产生递延所得税资产。

2.负债的账面价值及其计税基础不同导致的暂时性差异。负债的账面价值及其计税基础的差额是该项负债项目在未来应税数额及其未来可抵扣数额之差。负债的账面价值大于计税基础时，该负债项目在未来可抵扣的数额大于其在未来的应税数额，即在未来清偿负债的期间内可减少的应纳税所得额，这就产生了可抵扣暂时性差异。而当负债的账面价值小于其计税基础这种情况出现时，说明该项负债项目在未来可抵扣的数额小于其在未来的应税数额，这时产生的差异（暂时性差异）代表了在未来可增加的应纳税所得额，即应纳税暂时性差异。

3.特殊项目导致的暂时性差异。特殊项目导致的暂时性差异包括：第一，未作为资产或负债项目确认的项目产生的暂时性差异。在会计实务中，一些未作为资产或负债确认的项目，依据税法的要求可确定其计税基础的，其计税基础与之账面价值（零）间的差异也属于暂时性差异。第二，依据税法的要求可以进行结转，在以后年度为弥补亏损产生的暂时性差异。没有用可抵扣亏损来减少在未来期间的应纳税所得额及应交所得税，在本质上来讲可与可抵扣暂时性差异起相同的作用，因此可视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其项目有关的递延所得税资产。第三，依据税法要求对以后年度的税款抵减进行扣除而产生的暂时性差异。同未利用可抵扣亏损一样，未利用税款抵减可以减少其在未来期间的应交所得税。不同的情况是在计算相关递延所得税资产时应用未来使用的税率与未利用可抵扣亏损相乘，未利用税款抵减则无需与该税率相乘，并直接形成递延所得税资产。

三、暂时性差异的具体内容

（一）暂时性差异项目分析

1.折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧；另外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限做出了规定，而会计准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的，如果企业进行会计处理时确定的折旧年限与税法规定不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础的差异。

2.因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因税法规定企业计提的资产减值准备在发生损失之前不允许税前扣除，也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

3.资产减值损失因素。在会计方法上，资产负债表日会计的谨慎性要求每项资产在有减值可能的情况下进行减值测试并计提减值准备。资产减值损失的计提使得资产的账面价值减少，但税法规定资产减值准备不能在税前进行扣除，即税法上没有资产减值，计提资产减值准备不能改变资产的计税基础，因此税法与会计就产生了差异。

4.公允价值变动因素。在会计方法上，不仅是交易性金融资产，还有可供出售金融资产、按照公允价值模式进行后续确认与计量的投资性房地产都要在期末采取公允价值计量，当其公允价值发生变化时应计入当期损益或者所有者权益，其资产的价值就是公允价值；但在税法规定下，资产需用历史成本进行确认与计量，不管其公允价值是否发生变化，其计税基础都不会随之发生改变，因此也会产生暂时性差异。

一般而言，货币性资产、货币性负债项目不形成暂时性差异。非货币性项目则会产生暂时性差异。

（二）暂时性差异具体内容

通过详细的对比分析，暂时性差异的具体内容包括19项，具体见表1。

四、所得税会计暂时性差异的思考

暂时性差异是将资产与负债的账面价值与其计税基础进行对比后产生的结果，不再是将本期实际取得的收入与费用进行配比。因此暂时性差异不仅包括时间性差异，也包含那些不属于时间性差异的所有暂时性差异。因此相比于利润表债务法，资产负债表债务法的核算范围更为全面，这也应该是包括我国在内的世界各国倡导采用资产负债表债务法的原因。

暂时性差异一般由非货币性项目账面价值和计税基础不同产生，从暂时性差异所包含的内容分析可以看出，暂时性差异的本质是会计和税法对同一会计事项处理的有关规定不同产生的差异，此差异是暂时性的存在于会计和税务之间，随着时间的推移此差异将会消失，其影响结果最终也会趋于零。

在我国所得税会计准则实施和税收不断改革的大背景下，加速会计与税法之间的协调，建立促进税法和会计相互协调发展的制度，就可以达到我国税收和企业的双赢。企业所得税会计准则的变化使得会计从业人员对企业中的收益与暂时性差异的理解存在不同，在核算科目及核算方法等方面都需要转变思想，因此，企业不仅应该更加重视对会计人员有关会计准则的教育和指导，使会计人员能够准确熟练地掌握和运用会计准则，而且还应加强会计人员的工作训练及训练成果检验，从而确保会计人员在会计处理中能够熟练地运用会计准则中的新核算方法，准确地进行所得税的会计处理。

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