基于动态博弈的会计舞弊与监管分析

孟冰岚

基于动态博弈的会计舞弊与监管分析

孟冰岚

防范和治理会计舞弊对促进我国经济快速健康发展具有重要意义。文章从动态博弈论角度，分析企业反复进行会计舞弊的原因，探讨如何降低企业的机会主义行为。研究结果表明，会计舞弊是企业与监管机构进行长期动态博弈的结果，二者的决策行为由动态博弈均衡点决定。企业的会计行为与舞弊的受益程度和惩罚成本有关；监管机构的监管行为与监管成本收益及舞弊损失有关。根据以上分析结果，给出管理启示。

动态博弈论；会计舞弊；监管

会计信息可以产生直接的经济后果，直接影响相关利益者的利益，诸如企业、税收部门、金融部门乃至企业上下游供应链企业的既得利益。除了直接经济影响外，企业会计信息披露也对相关利益者产生很多间接影响，诸如企业公信力、投资人的投资意向以及企业形象等。由于以上原因，现代企业会计舞弊现象层出不穷，违法事件频频发生，已经引起社会各界的广泛关注。

会计舞弊是为了获取不当得利，不惜违背会计准则、制度以及相关法律法规，通过对会计信息故意错误的表述甚至忽略从而掩盖财务事实真相，导致不实财务报表的不法行为。会计舞弊的主要目的是获取不当利润，其常见手段有：虚增、隐瞒或删减交易；伪造或编造运营记录或交易凭证；故意选择不当的会计政策等。在实际的经济情况下，20世纪以上市公司为代表的企业最常用的会计舞弊手段包括低估成本、虚构销售、利用应收应付款项调节利润等。进入21世纪以来，为了躲避监管部门的监管与惩罚，上市企业的会计舞弊手段也相应升级，导致监管难度加大，并且产生的经济危害更加严重。随着我国经济的迅猛发展，会计舞弊所带来的危害已远超过往，能否切实有效地对会计舞弊进行治理和防范，关系到我国经济是否能够健康发展，因此防治会计舞弊对整个社会具有重要意义。

关于会计舞弊问题，很多学者已经做出相关研究，目前已有研究主要有如下方面：其一，从技术角度，研究会计舞弊的种类及其甄别方法，并提出相应的策略[1]；其二，从诚信文化角度，研究会计舞弊产生的原因[2]；其三，从公司内部制度角度，研究信息披露问题[3]，其四，从社会责任角度，揭示信息披露各因素之间的相关关系[4]；其五，从静态博弈论角度，对会计舞弊进行经济学分析[5][6][7][8][9]。已有研究对于了解以及防范治理会计舞弊起到了重要作用，其中静态博弈论从博弈的角度对会计舞弊的原因进行分析，但是静态博弈论却无法解释为何会计舞弊杜而不绝，存在反复性。本文从动态博弈论角度，建立非对称动态博弈模型，分析会计舞弊中企业与监管机构的长期博弈行为，以此挖掘会计舞弊存在反复性的原因，并给出相应管理启示。

一、前提假设

在会计舞弊行为中，可以把会计舞弊者以及审计监管之间的决策看作是一个博弈过程。在该博弈模型中，假定有两个参与人，分别是会计舞弊者和会计监管审计者。

（一）舞弊者与监管者双方利益不一致

会计舞弊者与监管审计者均为独立的经济主体，在“个体行为理性”假设下，双方追求各自利益最大化，双方就会计舞弊问题进行多次博弈，最终达到均衡状态。舞弊者目标是达到企业自身收益最大化，通过舞弊减少他人收益从而实现自身收益；而监管者的目标是达到社会总体利益最大化，通过监管企业舞弊行为保证社会经济秩序。通过观察双方收益不难看出，博弈双方的目标具有差异性，根据成本效益原则各自寻求效益的最大化，因而才有企业会计舞弊现象的出现，究其根本原因，在于舞弊者寻租。

（二）舞弊者与监管者双方信息不对称

企业与监管者存在信息不对称的客观事实，为企业会计舞弊提供可能性。在双方利益不一致的前提下，具有信息优势的一方，势必运用过滤式信息输出的方式试图作出对自己有利的决策。在经济学中，获取信息需要付出成本，因此对于监管者而言难以获取足够的信息。二者之间对于信息拥有量的差异性，使得会计舞弊现象普遍存在。

（三）舞弊者与监管者双方均为有限理性

动态博弈论的基本假设是有限理性，它与经典博弈论所指的理性并不相同。有限理性的经济主体包括舞弊者与监管者双方。企业策略空间为[舞弊，不舞弊]，监管机构的策略空间为[监管，不监管]。当监管机构监管不力时，企业往往进行会计舞弊，以此实现个人利益最大化；当企业提供真实会计信息时，监管机构往往基于节约成本考虑，致使监管力度下降。所以企业和监管机构需要在“舞弊与不舞弊”以及“监管与不监管”之间进行博弈选择，目的是能够使利益最大化。

二、会计舞弊与监管的博弈分析

会计舞弊是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，会计舞弊行为是企业经营者或会计人员等相关当事人为了追求最大化利益，通过权衡多方权益而做出的选择，因此利益相关者的任何行为都有可能引发会计舞弊。

（一）支付矩阵

在最理想的情形下，企业遵循会计提供真实财务信息，监管者实施有效监管，此时假设双方的收益均为0。假设在企业没有舞弊行为且监管者不监管的情形下，监管机构势必能节约监督成本，设为C1；在企业进行会计舞弊且监管机构不监管的情形下，企业的收益为S2（以权谋私、寻租行为），此时监管机构因不监管产生的不可避免损失为C3；当企业进行会计舞弊且监管机构发现的情形下，企业损失为S1（被罚款、刑事惩罚等），此时监管机构获得的收益为C2（避免一些税收或挽回不当投资等）。根据上述假设，博弈双方的支付矩阵如表1。

表1　企业与监管机构双方支付矩阵

（二）双方期望收益

假设在企业经营中，提供真实会计信息的概率函数为x=f2(t)，监管机构选择认真监管的概率函数为y=f2(t)，则可以得到如下结论：

1.企业的期望收益

企业主动选择提供真实财务信息时的期望收益为：

监管机构选择实施有效监管时的期望收益为：

综合以上两种情况，企业的平均收益期望为：

2.监管机构的期望收益

监管机构选择实施有效监管时的期望收益为：

监管机构选择放弃监管时的期望收益为：

综合以上两种情况，监管机构的平均收益期望为：

（三）动态博弈方程

博弈论的前提假设是局中人都属经济人，进化博弈则把博弈的行为主体分为完全理性与有限理性。本文所指的博弈主体具有事前与事后判断能力，属于有限理性。根据上述分析可以看出在长期动态博弈过程中，收益低的一方能够对博弈后的结果进行判断，然后观察收益高的一方所作出的选择并加以跟随，以期与高收益方的收益一致。因此，在博弈过程中企业以及监管机构双方会根据博弈结果不断调整选择决策的概率。

监管机构选择实施有效监管的概率函数为：

企业选择提供真实财务信息的概率函数为：

为了对企业的选择概率函数进行分析，我们使用简化方程，令

当y＜a时，方程（7）在任何时间点的取值均为0，x始终处于均衡状态，即企业提供真实会计信息的行为与监管机构认真监管的行为概率达到相互制衡的状态。

当y＞a时，可知方程（7）为一元二次方程，令方程（7）=0对其求解，得到两个均衡点，分别是x=0以及x=1。其中，x=0是动态稳定策略，即企业进行会计舞弊概率较高时，监管机构趋向于严格监管。

当y＜a时，同样令方程（7）=0对其求解，得到两个均衡点，分别是x=0以及x=1，其中，x=1是动态稳定策略。即企业提供真实会计信息概率较高时，监管机构趋向于放弃监管。

为了分析企业会计行为的选择概率函数，进一步使用简化方程，令

当x=b时，y的所有取值均为稳定状态，即企业提供真实财务信息的行为概率与监管机构监督行为概率达到彼此制衡的状态。

当x＞b时，方程（8）为一元二次方程，令方程（8）=0对其求解，得到两个均衡点，分别是y=0以及y=1。此时，是动态稳定策略，即监管机构实施有效监管时，企业趋向于选择提供真实的会计信息策略。

当x＜b时，令方程（8）=0，两个解是y=0以及y=1，此时y=0是动态稳定策略，即当监管机构放松监管时，企业趋向于会计舞弊。

当0＜x＜1，0＜y＜1时，博弈模型中的企业——监管机构双方的选择策略的动态关系如图1所示。

图1　　企业会计舞弊与监管行为的动态博弈路径

（四）博弈结果分析

从图1可知，企业会计信息真实性与监管机构的策略选择不具有稳定的动态博弈策略。对该现象的经济解释为：当监管机构为了降低企业会计舞弊的概率而采取监管策略时，企业将暂时性地提供真实的会计信息。当企业在较长的时间内无会计舞弊现象后，监管部门将降低监管力度，此时企业又将重蹈会计舞弊的覆辙。由于受到信息不对称的影响以及机会主义和利己主义的驱动，企业和监管机构双方都将间续性的会计舞弊或放松监管。双方处于动态平衡之中，并不是在恒定静止的平衡点上。

通过上述分析得到结论如下：

1.企业是否进行会计舞弊，与监管机构存在一个动态平衡点。分析双方的博弈路径可得：当监管机构加大监管力度时，即y＞a时，企业选择提供真实的会计信息；反之，当监管机构监管力度降低时，即y＜a，企业偏向于会计舞弊。当企业长期提供真实的会计信息时，即x＞a时，监管机构倾向于放松监管力度；而当企业频繁进行会计舞弊时，监管机构偏向于加强监管。

2.企业是否进行会计舞弊，与其舞弊收益与惩罚成本的权衡有关。企业舞弊的决策的盈亏平衡点为a=S2/S1+S2，由此可推出，随着a值的增加，会计舞弊的收益S2增大，惩罚成本S1减少。此时，企业的会计信息真实性最终取决于S1和S2的比例。当前者大于后者时，企业会计舞弊的可能性大为增加；当后者小于前者时，企业进行会计舞弊的概率大大降低。

3.真实会计信息获取成本、监管收益和放松监管的损失共同决定监管机构的策略选择。三者之间的博弈公式为 b=(C2+C3-C1)/(C2+C3)=1-C1/(C2+ C3)，由此可知，当监管收益以及可避免损失之和大于监管成本时，即C2+C3>C1，监管机构进行监管可能性增加；反之，监管收益以及可避免损失之和小于监管成本时，即C2+C3

三、管理启示

本文基于动态博弈论，对企业以及监管机构针对会计舞弊及监管行为做出分析。分析结果表明：企业在实际经营中的会计行为，与监管机构的监管力度是长期博弈之后形成的均衡状态；企业会计行为与舞弊的收益以及监管惩罚力度有关；监管机构的行为选择与监管成本以及可避免损失和监管收益有关。基于以上计算结果，可以得到如下关于会计舞弊监管方面的管理启示：

（一）保持监管的长期性，增加舞弊成本

根据上述博弈模型的分析结果发现，会计舞弊行为与监管属于长期的动态均衡状态，与其惩罚力度和企业提供会计信息真实性有关。加大惩罚力度可以促使企业提供真实的会计信息，从而压缩舞弊的发展空间，而企业长期提供真实信息则会使监管者麻痹，放松其监管程度和力度，增大舞弊的生存空间。所以短期内加大会计舞弊的惩罚力度并不能从根本上解决舞弊的长远问题，只有对企业的会计舞弊行为采取递进式的惩罚力度，才有可能降低企业舞弊的可能性。惩罚力度根据会计舞弊所获得收益制定，惩罚力度与舞弊收益要大于线性关系增长的比例，应该呈指数级增长，实现惩罚远超于收益。只有舞弊的惩罚力度远远高于舞弊的收益时，企业的会计舞弊行为才能够减少。

1.加大递进式惩罚力度。会计舞弊行为被披露以后，对那些不能公正执法、出具虚假审计报告、丧失独立性的机构和人员，要严格处理，除了必要的行政处罚和经济处罚以外还要上升到法律高度，负有法律职责，让会计人员充分意识到会计工作本身是需要具有强烈责任心和风险的职位，从心理层面增加对其工作重视，使会计人员自身惧怕舞弊行为，从而在心理上形成对舞弊行为的屏障。会计舞弊具有隐蔽性特征，通常在披露之前很难被发现，而会计违规行为在很大程度上与舞弊行为相关，因此同时应该加大对会计违规行为的惩罚力度，试图把潜在的重大舞弊行为扼杀在摇篮里，即加大递进式的惩罚力度。

2.建立完善的追责制度。根据成本收益原则并结合博弈模型的分析表明，企业的舞弊成本如果低于舞弊收益，就会大大增加企业会计舞弊的倾向性，而追责制度的建立会大大增加舞弊成本。会计舞弊的发生除了会计人员需要负相关的责任外，更要追究企业经营者及外部监督者的责任。加强对监管者失职行为的处罚，塑造良好的会计监管环境，从而有效提高企业会计舞弊的成本，降低企业实施会计舞弊的概率。不仅要扩大追责的范围，还要增长追责的时间。通常舞弊行为的发现具有滞后性，所以责任界定是难点。一方面，即使相关责任人已脱离原岗位，只要与舞弊行为有关同样应追究其责任；另一方面，对于重大舞弊事件中的责任人，在以后的若干年中无法在该领域继续任职。完善的追责制度不仅增加舞弊成本，还通过时间的延长间接地降低了舞弊的收益[10]。

（二）提高监管效率，降低监管成本

根据目前的监管手段和方法不难看出，监管效率低下是目前会计舞弊监督工作的重点和难点。工作效率低会增加监督成本，间接降低舞弊成本，为舞弊提供作弊空间。因此需要通过创新监管手段和改进监督办法，提高监管效率，从而达到降低监管成本，缩减舞弊空间的效果。

1.创新监管手段。由于获取信息的成本较高，因而监管部门与企业之间信息不对称问题严重，为企业进行会计舞弊提供客观条件。信息化技术已经走进会计领域，使财务信息的核算更加准确和快速，并可以通过网络向领导者和决策机构提供财务信息，但目前监管部门仍需要耗费大量的人力物力成本查处舞弊行为。显然监督的信息化明显滞后，因此有必要利用互联网等创新科技手段建立新的信息化建设模式，从而提高会计监管的效率。例如，监管软件的开发，应用违规与舞弊行为数据存储、挖掘与分析技术，利用云平台分享监督信息与舞弊信息等信息化手段。完善计算机跟踪监测技术，能够对重大的财务数据实施有效的实时监督。同时加大企业与国家统计部门和银行税务等相关部门的联系，使财务数据更具透明化，具有易可得性，从而弱化信息不对称的状况，压缩舞弊空间[11]。监管成本低就意味着企业进行会计舞弊的概率的降低。

2.改进监管方法。目前舞弊的方法主要包括混淆合并主体，即把非关联企业纳入合并报表；制造虚假交易，虚增收入和利润；滥用减值准备调节利润；利用政府补贴调节利润；随意更改会计估计政策调节利润等。因此，针对目前监督方法的单一性、局部性和僵化性等特点，会计舞弊的监管更应从全局和整体出发，合理利用职业判断能力灵活地进行监督。企业的现金流和业务流应列为监督的重点，通过其与实物流和财务数据对比不难发现虚假交易；根据实质重于形式的原则关注会计职业判断的合理性。总之，会计方法的改进可以大幅度提高监管效率，进而降低监管成本，从而降低舞弊的概率。

（三）提高监管能力，降低监管成本

监管人员具备较强的职业能力与素质，可以大大缩减检查的次数和时间，从而降低监管成本。因此提高会计检查者的业务素质、心理素质和道德素质，提高监管的执行能力会减少因操作失误及低效率而带来的成本损失。

1.提高监管人员的专业胜任能力。通过建立学习型监管团队，分享彼此的经验，提高监管人员的素质和能力，努力创造一个良好的工作氛围，激发监管人员的工作热情和积极主动性，同时加强审计工具使用的训练，不断加强发现舞弊行为的能力。加强各方面知识的培训与补充，包括会计理论和实践课程、新条例和政策的实施、信息化技能的应用、相关法律的规定等。

2.提高监管人员的职业道德素养。强化个体的学习意识，掌握学习方法与规律，克服“工作忙没时间学”的思想观念，足够的信息可以提高监管人员的认知能力。反省是提高职业道德的重要手段之一。道德主体在查究自身的职业道德缺陷过程中，会产生改正错误的急切愿望和内在压力，这需要个体不断地对过去的执业行为进行回顾，找出毛病，发现问题，进而采取弥补措施进行纠正。改错也不应只关注行为与结果，由于其受动机的影响，所以更应关注动机的正确与否。纠正错误动机才是调节职业道德的根本解决之道。除此之外，坚持慎独原则也是调节的重要手段，即在个人独处的时候，也能不放松警惕，谨慎遵守会计职业道德原则。

总之，会计舞弊行为的有效监管取决于舞弊的成本与收益，这是一个长期的动态博弈过程。控制舞弊的收益，提高舞弊成本，降低监管成本才是有效控制舞弊行为的根本。

[1]苏李欣.论会计舞弊的甄别与治理[J].商业文化（下半月），2011，（6）.

[2]刘娜.基于诚信文化视角的会计舞弊治理机制研究[J].绿色财会，2013，（2）.

[3]苏孜.会计舞弊的产生机理及其治理[J].兰州商学院学报，2001，（4）.

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[8]段会霄.从博弈角度看我国会计准则制定[J].商业经济，2009，（6）.

[9]李少武，岳洪竹.基于企业动态模型的企业治理[J].统计与决策，2015，（9）.

[10]袁洋.管理层与审计师之间的博弈分析[J].会计之友，2013，（12）.

[11]张婷，上市公司会计舞弊研究——基于审计视角[J].时代金融，2016，（2）.

[责任编辑：刘烜显]

孟冰岚，东北财经大学会计学院博士研究生，辽宁大连 116025

F233

A

1004-4434(2016)09-0059-05

国家社会科学基金项目“认知偏差视角下的国有企业CEO职务舞弊行为研究”(15BGL055)