生态文明审计探析

邱高松

（1.中南大学 商学院，湖南 长沙 410083；2.湖南商学院审计处，湖南 长沙 410205）

生态文明审计探析

邱高松1，2

（1.中南大学 商学院，湖南 长沙 410083；2.湖南商学院审计处，湖南 长沙 410205）

沿着生态文明审计的理论基础、动因分析到实现路径这一思维逻辑线路，探究生态文明审计的理论及动因，探索我国开展生态文明审计的实现路径。可持续发展理论、经济外部性理论、生态经济学理论及国家治理理论，为生态文明审计奠定理论基础。基于公共受托责任、生态环境现状、生态思想理念及国家可持续发展战略角度，解释生态文明审计产生与发展的动因，从生态文明审计顶层设计、协同审计模式、审计规范体系、审计技术方法及审计队伍职业化等方面，提出实现生态文明审计目标的具体路径。

生态文明审计；审计理论；审计动因；实现路径

一、引言

生态兴则文明兴，生态衰则文明衰；保护生态环境就是保护生产力，改善生态环境就是发展生产力。历史与实践证明，保护和改善生态环境、加强生态文明建设至关重要。党的十八大报告强调，将生态文明建国家置于实现可持续发展中的突出地位，将生态文明建设纳入中国特色社会主义 “五位一体”总体布局和 “四个全面”战略布局，把我国生态文明建设提到了前所未有的高度。众所周知，作为现代审计，无论是国家审计，还是社会审计与内部审计，都是现代治理的重要工具。理所当然，我国生态文明治理有必要实施生态文明审计，生态文明建设就必须强化生态文明审计。因此，开展生态文明审计是推进我国生态建设的重要工具，是强化我国生态治理的重要手段，对实现中华民族永续发展具有重大现实意义与深远历史意义。

生态文明审计是一种新的审计类型。当前，在我国开创生态文明新时代背景下，如何积极实施好生态文明审计，发挥生态文明审计应有作用与效能，更好地服务于我国生态文明建设，是专家学者及实务界面临亟待解决的重要课题。显然，我国开展生态文明审计，实现生态文明审计目标，就先得认识生态文明审计。鉴于此，本文探究生态文明审计的理论基础、

分析生态文明审计产生与发展的动因，并对我国开展生态文明审计的实现路径提出具体设想。

二、生态文明审计的理论基础

生态文明审计，可以被认为是在生态文明建设的新形势下资源环境审计内涵的深入与外延的扩展［1］。生态文明审计作为一种新的审计类型，其自身有着坚实的理论基础作支撑。本文认为，经济外部性理论、生态经济学理论和国家治理理论，为生态文明审计提供了崭新的思维方式，而可持续发展理论则是生态文明审计理论之根基。

（1）可持续发展理论。该理论的核心思想是，在人口、资源、生态环境和经济发展之间实现协调和平衡，在不损害任何人利益的前提下实现经济发展目标［2］。根据可持续发展理论要求，通过转变传统的经济增长方式，即：将粗放型的、损害生态环境为代价的经济发展方式，转变为综合考虑社会、资源、生态环境的经济增长方式，既要保持经济增长，又要确保生态环境不受损害，以实现社会、经济和生态环境的协调发展。基于此，我国通过开展生态文明审计，发挥审计在生态文明建设中所具有的监督、评价、鉴定等职能作用；并通过揭示现存问题并提出审计意见与建议，促进经济增长方式由传统粗放型向现代集约型转变，实现人、资源、经济发展和生态环境之间的协调发展。

（2）经济外部性理论。经济外部性主流观点强调，某一经济主体的行为对他人和社会造成的非市场化的影响程度。根据影响程度的性质，外部性可分为正外部性和负外部性。正外部性是指经济主体对他人利益带来的积极影响，而受益者无需承担任何代价；负外部性是指经济主体的活动使他人或社会的利益受损，而该主体却并不付出相应的任何代价。生态环境问题是典型的外部不经济现象。生态环境是一种公共物品，具有非竞争性和非排他性，即生态环境资源破坏者无须承担因此而造成的损失，也无须承付治理生态环境的成本。如此以来，就直接导致生态环境资源过度使用和污染物过度排放等问题日趋严重。目前，外部性问题己经扩展到区域之间、国际之间并非日益严重。经济负外部性，是生态环境问题产生之根源。基于此，生态文明审计有必要运用审计手段发现和揭示经济负外部性问题，并通过生态审计探索和解决经济负外部性问题及其方法。

（3）生态经济学理论。生态经济学理论，最早被称为污染经济学或公害经济学，主要围绕人类社会经济活动与自然生态之间的协调发展进行研究，目的是促进社会经济在生态平衡的基础上实现持续稳定发展。生态经济学理论，从人类经济活动中心出发，研究生态系统和经济系统相互作用形成的复合系统，继而发现生态经济发展和运动规律，帮助人们在经济发展和生态环境之间寻找最佳平衡点，实现两者共同发展［2］。因此，该理论既能够为解决生态环境问题、制订并实施生态系统与经济系统协调发展战略提供科学依据，又能够揭示出生态系统与社会经济系统之间的关系，进而使得生态审计目标更为明确，即：在不破坏生态环境的前提下，实现社会经济发展与自然生态环境之间协调平衡、共同发展。基于此，生态文明审计可以通过运用相应审计技术与方法，监督和服务社会经济活动行为，判断评价社会经济活动中是否有破坏生态系统平衡问题及其程度。

（4）国家治理理论。该理论是从社会中心论出发，从社会的诉求来规制国家和政府的职责和作为［3］。国家治理就是为了维护国家安全、保持社会稳定和实现科学发展，运用国家政治权力，协同各利益主体，对社会和经济问题寻求解决方案的过程。生态治理作为国家治理的一项不可或缺的重要内容，与政治治理、经济治理、社会治理和文化治理同等重要，在国家治理体系中同样占有重要地位。生态文明审计与国家治理的契合点就是责任，两者共同归属于 “善治”愿景之下。作为生态治理的重要工具，生态文明审计不失为实现生态“善治”的重要途径。国家治理需求决定生态文明审计的内容和形式，同时，也决定生态文明审计的导向和趋势。因此，我国生态文明审计服务于国家治理，开展生态文明审计是改进和完善国家对生态治理的必然选择。

三、生态文明审计的动因分析

关于生态文明审计的动因，学界从不同的角度进行诠释，各有侧重和偏向，尤其是近些年来，针对生态经济学理论和可持续发展理论的研究相当活跃，这些主流观点为生态审计动因的研究提供了新的思路和方法［4］。

（1）公共受托责任向纵深拓展，是生态文明审计产生和发展的根本动因。

审计因公共受托责任产生而产生，并随公共受托责任发展而发展。这揭示了公共受托责任是审计产生与发展的根本动因。当前，随着社会经济发展，公共受托责任正向纵深发展，由起初的公共受托财务责任，已然拓展到公共受托管理责任和公共受托社会责任，其具体内容也在正在不断扩充和丰富，包括保全责任、法规责任、绩效责任、社会责任等，其中，承担公共受托的社会责任是公共受托责任的主要发展方向。生态环保责任是一种典型公共受托的社会责任。从人类实践发展看，随着人类文明进步和社会经济发展，社会公众希望作为公共受托人的政府及其管理当局，在受托管理公共资源的同时，应能承担起保护及改善生态环境等社会责任，保障社会公众于自然和谐生态环境之中，并更加公平合理地享受生态文明建设与发展的成果。基于此，在理论上，生态文明审计的诞生，是公共受托社会责任内涵向纵深拓展的必然产物，是促进公共受托社会责任中环保责任得到全面有效履行的一种调控机制；在实践中，我国为监督和鉴证生态环保责任履行情况，积极开展生态文明审计就势在必然。

（2）生态环境日益恶化及社会公众对生态保护的现实需求，是生态文明审计产生和发展的外驱动力。

当前，我国生态系统遭破坏程度严重，生态环境日益恶化：高能耗高排放、环境污染严重；能源枯竭、资源减少；物种灭绝速度加快、生物多样性遭到破坏；森林草原覆盖面积减少、沙漠化严重；水资源污染加剧等生态环境问题。社会公众因生态环境问题而导致的诉求有增无减。要解决当前面临的生态环境问题，不能仅仅依靠科学技术，还需要实施行政、法律、经济等方面综合措施。我国开展生态文明审计，就是其中的一种重要举措。因为，在制定出科学合理的环保法规时，立法部门需要审计提供建设性的意见；为保证环境法规地有效执行，国家需要审计组织开展环境合规性审计；为提高政府环保部门的工作效率与绩效，国家需要审计组织实施环境绩效审计；为鉴证环境信息的真实性和公允性，国家需要审计组织进行环境财务审计。鉴于此，面对生态环境日益恶化及社会公众对生态保护的诉求，作为一种独立的经济监督活动，生态文明审计应运而生。因此，开展生态文明审计，既符合国家对生态治理与生态文明建设的现实需求，也是回应社会公众对环保诉求的必然选择。

（3）“天人合一”、“绿色发展”等思想理念深入普及，为生态文明审计产生和发展奠定思想基础。

“天人合一”思想，作为中国古代哲学家 “究天人之际”基本思路，既是一种宇宙观，又是一种生态观。就生态观来说，其基本要义是强调人与自然之间的和谐一体，共存共荣，为针对人类生存危机提出的生态文明建设而提供指导性的哲学依据［5］。梳理人类文明轨迹，从原始文明、农业文明、工业文明到生态文明，人类经历了 “被动适应环境、开发利用环境、盲目 ‘战胜’环境到主动保护环境”的曲折发展历程，印证了我国古代“天人合一”思想的辩证性、科学性和时代性。因而， “天人合一”思想植根于人心，为世人所推崇。

“绿色发展”理念之核心思想，是人与自然和谐共生，它强调社会、自然与人正向交互作用，是马克思主义生态观在当代中国实现与时俱进的创新发展，是引领中国未来走绿色、低碳、健康发展道路的行动指南。“绿色发展”理念，是 “创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展理念的重要内容，是坚持 “尊重自然、顺应自然、保护自然”之理念，强调 “绿色环境、绿色生产、绿色消费、绿色文化”，是党和国家对生态文明建设规律的认识升华。绿色发展理念，是当代中国马克思主义整体观、大局观、长远观，也是人、社会和自然协调发展的系统观。

“绿色发展”理念与“天人合一”思想一脉相承，有异曲同工之妙。中国传统文化 “天人合一”思想是 “绿色发展”理念的哲学基础， “绿色发展”理念是中国传统文化 “天人合一”思想智慧的汲取发扬。近些年来，随着这些思想理念在社会上的深入普及，为我国生态文明审计产生和发展奠定坚实的思想基础。

（4）国家可持续发展战略全面实施，为生态文明审计发展提供强大动力。

我国实施国家可持续发展战略，离不开人力资本、物质资本和生态资本，不能只是注重物质资本的增加而忽略生态资本的减少。否则，国家就不可能实现可持续发展战略。据此，国家和政府将可持续发展战略对生态资源的保护利用诉求，转化为可执行的公共政策资源。那么，国家可持续发展战略的全面实施，则为生态文明审计发展提供强大动力，并有力推进我国生态文明审计事业快速发展。

国家实施可持续发展战略，强调人类生产生活方式应当与自然环境相协调而共生，决不应采取破坏生态、耗竭资源和污染环境的方式谋求社会经济发展。因此，从历史经验及具体国情出发，我国提出可持续发展总体战略、对策及行动方案。我国开展生态文明审计，就是为适应国家可持续发展战略而产生和发展起来的一种新的审计类型，能够有效保障社会经济的可持续发展，促进人与自然实现协调共生、和谐统一。因此，随着社会进步与经济发展，可持续发展战略深入推进，我国开展生态文明审计，不但在生态文明建设中将扮演更为重要的角色，而且促进自身向纵深发展。

四、生态文明审计的实现路径

（1）做好生态文明审计顶层设计。2015年9月以来，我国推出了 “1＋6”生态文明改革组合拳，即实施 《生态文明体制改革总体方案》和《环境保护督察方案》、《生态环境监测网络建设方案》、《开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》、《党政领导干部生态环境损害责任追究办法》、 《编制自然资源资产负债表试点方案》、《生态环境损害赔偿制度改革试点方案》等文件，颁布 《中华人民共和国水污染防治法》、《大气污染防治行动计划》等系列法规政策，建立生态环境保护 “一岗双责”、“党政同责”生态环境损害责任终身追究制。但是，在生态文明审计上，我国尚未进行顶层设计。鉴于此，为做好生态文明审计，使生态文明审计在生态文明建设中发挥应有作用，国家审计署有必要联合环保部、国土资源部等制定生态文明审计相关法规条例，使得生态文明审计在实施过程中有法可依，有章可循，让生态文明审计得到基本的法律保障，并遵循系统论的观点从推进生态文明建设的高度进行生态文明审计顶层设计，统筹规划生态审计工作，坚持全国一盘棋、整体联动，使我国生态文明审计实现 “一张蓝图干到底”。

（2）开创 “三位一体”协同审计模式。我国可以借鉴国外环境审计，将强制性外部审计和自愿性内部审计结合的审计方式，建立以国家审计为主，社会审计和内部审计为辅的 “三位一体”协同审计模式。在这种模式下，国家审计在宏观上主导，对生态文明审计按照统一规范、统一标准、统一程序和统一方法进行指导和监管。它们在审计职责上各有侧重：国家审计是监督政府部门生态环境管理活动法规遵循性、效益性和经济性，旨在提升政府生态管理能力；社会审计是评价和鉴定单位对外发布的与生态环境相关报告信息的可靠性，旨在促使单位正确履行其对社会公众的环保责任；内部审计是评价和监督单位内部与生态环境相关内部控制的有效性，旨在确保单位实现生态环境保护的内部控制目标。另外，国家可以通过购买服务或者将难度较大的生态文明审计项目，以立项的方式交给社会审计组织，同时提供业务指导和质量监管。从发达国家经验来看，在生态文明审计上，社会审计的效率高于国家审计。因此，有效地鼓励、扶植和培育独立自主的社会审计力量，是提高生态文明审计效果和减少信息不对称的重要途径。

（3）构建生态文明审计规范体系。我国生态文明审计规范体系缺失，而生态文明审计的实施与发展离不开相应的审计规范体系。具体来说，本文认为，应从以下几方面进行构建。一是法规层面，制订生态文明审计相关法规，为生态文明审计提供法制保障。首先，要制订 《生态保护法》、《生态保护法实施条例》等相关法律法规。同时修订《审计法》等现有法律法规，增加与生态文明审计有关内容。二是准则层面，制订生态文明审计准则。在研究借鉴外国生态文明审计准则成果的基础上，构建我国生态文明审计准则体系。生态文明审计需要一套完备且专业化的审计准则，以便统一生态文明审计业务实施流程。借鉴国际审计准则，可以将其分为一般准则、工作准则和报告准则。三是评价层面，构建生态文明审计评价体系。建立统一的生态文明审计评价体系，提供可以依循、易操作的生态文明审计评价体系，方便全国开展统一的生态文明审计。四是制度层面，构建生态文明审计制度体系。首先，建立有关生态文明审计方面具体制度，如制定生态文明审计实施办法、生态文明审计问责制度等，生态建设绩效评估与考核管理办法等，以规范和促进生态文明审计各项业务工作。也便于将生态建设指标正式纳入绩效考核机制中。其次，建立生态文明审计相关配套制度，如制定生态建设绩效评估与考核管理办法等，将生态建设指标正式纳入领导干部绩效考核机制中，并完善建立完善节能减排和生态保护监督和评估机制，增强公众的生态环保意识，让广大公众对我国的生态文明审计，无论是政府审计、内部审计，还是社会审计，都进行有效督查。

（4）创新生态文明审计技术方法。生态文明审计在我国尚处探索开创阶段，作为一种新的审计类型，其审计目标、内容及重点等有自身特点与要求。因此，为做好生态文明审计，尤其是在审计取证上，有必要创新审计技术方法。一是运用GPS技术。GPS又称为全球定位系统，作为最新型的定位技术，正广泛应用于军事、科学、交通定位及手机定位等。GPS技术的应用使很多事情变得更精准化，工作效率化，GPS的灵活方便使它的应用范围变得日益广泛。目前，生态环境保护管理单位已开始运用GPS技术及环境质量检测技术等现代信息技术方法进行监管。因此，必须做好GPS技术及类似技术在生态文明审计中的充分运用，提高审计效率与效能。二是创建 “生态文明审计信息化平台”。如何运用现代信息技术服务于生态文明审计，既是实践问题又是理论课题。本文认为，可以将电子信息技术运用并服务于生态文明审计。如借助互联网、大数据、云计算等电子信息技术，开创“生态文明审计信息化系统平台”，建立通常和多样的信息交流渠道和沟通制度，以便及时、有效、精准地交流信息；强化和发展现代审计技术，提高现代审计技术的应用水平，利用大数据、云计算、互联网和各国审计信息化系统，畅通生态文明审计“三位一体”审计信息的沟通、交流与共享，积极应用信息技术进行生态文明审计，做到现场审计与远程审计、静态审计与动态审计相结合，提高生态文明审计效率效果。

（5）推进生态文明审计队伍职业化。审计队伍职业化是现代法治国家的基本特征和要求，是提高审计队伍整体素质的重要保障［6］。要做好我国生态文明审计，有必要借鉴加拿大、美国等国外经验与做法，大力推进生态文明审计队伍职业化。第一，组建生态文明审计职业化组织体系。为了生态文明审计职业化顺利发展，需要构建生态文明审计职业化组织体系。以环保部、审计署为联合中心，统筹中国环境科学学会、中国审计学会、中国注册会计师协会、中国内部审计协会等专业团体，建立“国家生态文明审计委员会”。该组织负责生态文明审计师资格考试，颁发生态文明审计从业资格证书，制定生态文明审计准则与指南，服务于生态文明审计活动。第二，建立生态文明审计职业化执业资格制度。设立生态文明审计人员资格考试和准入管理制度，推行任职资格等级制度，明确生态文明审计人员应具备的专业素质、知识和业务技能。只有获得从业资格的审计人员才可以从事生态文明审计；只有符合任职资格的审计人员才有可能得到等级晋升。第三，推行生态文明审计职业化后续教育。生态文明审计要求专业性非常强，不但要求审计人员具备生态环境与生态文明专业基础和审计业务知识，而且要求审计人员能够将两者的专业知识进行融合及业务知识不断更新。为此，我国推行生态文明审计人员后续职业培训和职业教育，加快实现我国生态文明审计职业化。

［1］梁雪芬.生态审计的新内涵和方法研究 ［J］.科技创新导报，2016（12）：90－91.

［2］黎明，李春华，杨宝.生态审计理论框架初探 ［J］.财会月刊，2015（31）：59－62.

［3］徐湘林.“国家治理”的理论内涵 ［J］.人民论坛，2014（10）：31.

［4］尹律，徐光华.基于需求和供给视角的环境审计动因研究 ［J］.南京审计学院学报，2014（6）：80－81.

［5］陈文.“天人合一”思想与当代生态文明建设.前沿［J］.2008（11）：153－155.

［6］晋玉梅.审计队伍职业化制度设计及实现路径探讨.管理观察 ［J］.2014（2）：180－181.

Analysis of Ecological Civilization Audit

QIU Gao－song1，2
（1.Business School of Central South University，Changsha，Hunan 410083；2.Audit Division of Hunan University of Commerce，Changsha，Hunan 410205）

Along the logical thinking of the theoretical basis of ecological civilization，motivation analysis，and finally the realization route，the paper analyzes the theory and motivation of ecological civilization audit and explores the realization route of it.The theory of sustainable development，the theory of economic externality，the theory of ecological economics and the theory of national governance lay the theoretical foundation for the ecological civilization audit.Based on public accountability，the present situation of the ecological environment，ecological concept and national sustainable development strategy，the paper explains the origin and development of ecological civilization audit from the aspects of ecological civilization，the top－level design collaborative audit model，audit standards，audit methods and audit team occupation etc.，and puts forward specific routes for realizing ecological civilization audit objectives.

ecological civilization audit；audit theory；audit motivation；realization route

F239.4；F062.2

A

2096－4315（2017）02－0111－05

2017－08－25

湖南省长株潭 “两型社会”试验区建设管理委员会课题 “湖南省生态文明建设之生态环境保护管理体制创新路径研究”（项目编号：湘财建指 〔2016〕164号），湖南省教育科学 “十二五”规划2014年度审计研究专项课题 “‘免疫系统论’框架下高校内部审计问责制研究”（项目编号：XJK014BSJ10）。

邱高松 （1970—），男，湖南辰溪人，高级审计师，硕士 （MBA），中南大学管理科学与工程专业在读博士，湖南商学院审计处处长，主要从事审计理论与实务研究。

（责任编辑：周小红）