其他综合收益会计确认与计量的国际比较

唐海成

摘要：现在社会，市场经济全球化的趋势不断加强，在经济的发展中，企业作为经济发展的载体，企业财务报告的重要性日益突出。2014年，对于会计界是一个值得记录的时间，为了适应我国企业和资本市场发展的实际需要，财政部修订了《企业会计准则——基本准则》正式引入了“公允价值”的概念并给予了定义，同时修订了6项具体准则和新增3项具体准则，实现会计理念的又一次变革。新修订的会计准则中出现“其他综合收益”一词，在利润表中正式增设“其他综合收益”和“综合收益总额”，目前关于“其他综合收益”的研究较少。文章主要对其他综合收益会计确认与计量为出发点，对其的国际比较进行阐述，从新视角对其他综合收益进行审视。

关键词：其他综合收益 会计确认 会计计量 国际比较

一、前言

在企业的经济发展过程中，企业财务会计的作用越来越重要，财务会计不仅将公司的资产进行规整，也将公司的收支情况进行汇集，现代的会计工作为了适应企业的发展，与世界经济接轨，企业会计转折不断发生变化。在现代社会中，各国的会计准则在制定时，在基本目标的认定上，逐渐将“决策有用观”放在首要部位，主要是将财务会计中的有用信息向决策者或者是相关的决策群体进行传递，随着金融衍生工具的出现，传统的会计统计理论受到巨大冲击，由此综合收益报告越来越受到世界各国的会计报告的信赖，“其他综合收益”也成为《新会计准则》重点规定的内容。对其他综合收益的基本概念进行了解，分析其他综合收益会计确认与会计计量，并将其放在国际范围内进行比较，分析我国企业财务会计计算的发展水平。

二、其他综合收益理论概述

（一）其他综合收益的概念

会计上关于利得和损失这两方面，恰恰是会计的基本职能的叙述。其中包括两方面的内容：一方面是指直接计入当期损益，即“直接计人当期损益的利得和损失”，简单来说就是营业外收支，企业的这种利得和损失会直接影响收益；另一方面指的是“其他综合收益”，文章中主要对其他综合收益进行讨论。

（二）其他综合收益的分类

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对其他综合收益的类型进行规定，根据自身的特点主要分成两类：不能重分类进损益类与满足条件时可以重分类进损益。准则采用列举的方式说明其他综合收益的各个项目，这导致其他综合收益随着经济形势的变化而变化，或者是在市场经济的诱导下，综合收益增多。分别对其他综合收益的类型进行阐释：

1.以后期间能重分类计入损益的项目。权益法下，被投资单位属于以后期间可以计人损益的其他综合收益变动对应的份额（按相同基础）。

可供出售金融资产公允价值的变动；账面价值与公允价值的差额；外币报表折算差额。

现金流量套期工具中有效套期部分的利得或损失。例如投资性房地产的公允价值计量，转换日的公允价值大于账面价值，计算两种价值的差额。

2.以后期间不能重分类计入损益的项目。设定受益计划，重新计量其净资产（或净负债）产生的变动，计入其他综合收益，且以后期间不得转回损益。

权益法下，被投资单位属于以后期间不可计入损益的其他综合收益变动对应的份额（按相同基础）。

（三）其他综合收益的列报

其他综合收益在很大程度上，是与企业资源负债联系在一起的，要想对其他综合收益的列报进行了解，首先要制定资产负债表的列报。

三、其他综合收益会计确认和计量

其他综合收益中的利润表观逐渐向负债表观转变，更加强调企业净资产的真实性与完整性，实际上，根据企业的资产增减变化的过程来看，企业中的其他综合利益主要是通过资产负债来表现出来的。在资产负债表观下，企业收益为期初净资产与期末净资产差额。收益差额计算与一般的差额计算方式不同，在实际计算的过程中，首先要考虑是否将未实现的损益在当期计人收益。不同表观看法不同，决策有用观认为选择权主要在使用者身上，这里的使用者极為“企业”，在企业资产负债中，应该将当期实现与未实现损益表现出来。

（一）资产负债表现的本质特征

资产负债表观是对其他综合收益的一种表现形式，最本质的属性就是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。例如网贷之家联合盈灿咨询发布《P2P网贷行业2016年8月月报》，月报数据显示，2016年8月，网贷行业综合收益率持续下行，为10.08%，环比下降了17个基点（1个基点=0.01%），同比下降了290个基点。由于综合收益率仍有下降的空间，预计下个月或将跌破10%，从中看出，其他综合收益处于下降的趋势，而与之相对应的是企业的负债表观中的会计确认中，综合收益下降。

（二）资产负债的会计确认

对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调，企业的净资产的基本获得方式主要是资产—负债=净资产，元素之间存在着会计恒等的关系。要想了解企业的其他综合收益，具体的会计确认过程如下：

某一时点，会计确认企业资产与负债的真实性，静态状态下，强调净资产的真实。

某一期间，会计确认企业资产与负债的真实性，动态环境下，强调净资产的真实。进行资产负债真实性确认，这是会计确认必须要进行的工作。

（三）资产负债的会计计量

根据我国《新会计准则》的相关规定，要想进行会计计量工作，首先要找寻符合资产定义的资源。在流入企业的价值成本的可靠性计算上，资源的成本只有满足与资源有关的经济利益，才能最终确认流入资源价值可靠，只有满足这种会计计量的条件，才能够将资源确认为资产。在实际企业资产的确认上，应该对不同地方的“资产”进行区分。这里主要指一般意义下的“企业资产”与资产负债表上的“确认资产”不一致，两者的概念有较大的差异，不能够将其认做一体。要想实现两者概念的统一，只有满足以下公式才能够进行会计确认，符合资产定义+经济利益的可计量性=资产，这是企业的资产才是真正价值、经历确认的资产。例如企业的资产确认中，只有一项资产被确认，并且资产确认中伴随着初始计量，满足这一条件，才能够说该项资产当初的入账金额（实际成本或历史成本）即为当初的真实价值。随着国际大环境的变化，世界市场经济的发展，以及伴随着时间的推移变化，既定账面价值在变化中变化，不能够从头到尾地反映资产未来经济利益流入账面的实际情况，在这种情况下，要求寻找寻求未来时点上的真实值就极为重要，同时还要伴随着调整账面价值，将其结合起来，共同实现会计企业资产确认，只有满足这种条件，才能为投资者提供真实、可靠的投资信息，促使决策更加准确。

（四）企业资产的真实价值确认

在资产真实价值中，包含公允价值和现值两个方面的内容，其中，公允价值从交换价值的视角观察真实价值；现值主要从使用价值的视角进行观察。当满足两方面中的任一方面，即为真实价值；若实现双向满足，则较高者为该时点上的真实价值（即可收回金额）。在现代企业的资产统计上，其他综合收益主要表现在利润表上，但很多实际情况中，企业资产的真实价值未必低于账面价值。当企业的实际真实价值超过账面价值，则将超出的价值定位为企业的增值价值，这种会计计量的方式则是现代企业应用会计准则标准的要求。增值价值受到我国会计监管和会计计量的影响，为了规避风险，我国目前主要针对公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等资产的增值进行确认。

《新会计准则》规定对负债的定义进行规定，在其他综合收益中，资产负债属于不同的两方面，关于负债的会计确认与会计计量的基本方法一致，这里不进行赘述。

四、其他综合收益会计确认与计量的国际比较

其他综合收益的会计确认与计量的国际比较，主要体现在我国重新修正的会计准则与国际会计准则之间的差异。

（一）其他综合收益

在我国，其他综合收益中的资产负债的会计确认中，净利润的产值的确认上，其中在中国固定资产、无形资产、长期股权投资减值在中国不得转回，而国际准则可以转回。

政府补助准则的差异。国际：包括政府援助，中国不包括。CASl6仅规范政府补助，IAS20为中国政府援助。两者概念比较相似，但也有差异，其中IAS20范围更广，一部分的资金来源于政府的投资。两者对于政府补助的认知不同，中国：递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。国际：一种为递延收益，另一种是补助扣除，主要是减少折旧费。

其他综合收益实际上是《新会计准则》内容规定下的一个报表项目，实际上与“资本公积其他资本公积”差不多，它是利得和损失中无法计入当期损益的部分放到了所有者权益中，然后把这部分叫做“其他综合收益”。至于其与净利润的关系，可以从利润表中看出，其他综合收益加上净利润就是等于利润表最后一行，综合收益总额。

通过下面的例子来进行阐述：

一个公司的公允价值设定为1000万元，其中商誉价值为200万元。经过一段时间（两年）后，当年1月1日到次年的12月31日，该公司的净资产增加85万元，其中按1月1日的公允价值进行计算，计算出本公司的净利润产值为60万元，持其中，可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

其中净利润的主要计算方法是：

公允价值-（取得净资产成本+净资产增值）+其他综合收益

在企业财务会计计算过程中，引起股权权益变动的主要因素其实能够根据自身交易的类型来进行划分，可分为损益性交易和权益性交易，根据资产负债表观的理念对这两种交易的形式进行分析，通过交易实现的方式，损益性交易又可称为已实现交易，权益性交易为未实现部分。

在2009年的会计准则中，对损益性交易利益获得的途径进行规定，主要是净利润，在对权益变动的影响上，间接反映权益的变动情况，按照直接计入所有者权益的变动形式进行区分。反映的会计信息侧重结果而并没有揭示出带来权益直接变动的全部过程，而新修订的利润表项目增加的“其他综合收益”和“综合收益总额”正是因此所做的改变，将原直接计人权益的损益性交易单独列示。这样能给报表使用者带来更直观的了解。与损益性交易不同，权益性交易可能直接影响所有者权益的变动，也可能不引起总额的变动但会影响权益结构的变动。一般情况下未实现部分的损益性交易都是其他综合收益，未实现的权益性交易通过资本公积其他资本公积核算，而所有的权益性交易形成的资本公积都不属于其他综合收益。

（二）资产减值准则的差异

关于资产负债列表，在新修订的《企业会计准则第30号》中已经有所改变，相比较原来的混合型的关系，现在有了很大的改进。将“其他综合收益”已经明确表示出来，将其作为单独的概念提出，同时将资产负债表中获取的其他综合收益的相关信息以及收益项目的关系表示出来，使得企业财务会计工作中，资产负债表的相关项目信息更加明确。通过“其他综合收益”一级科目的设置，主动与资产负债表其他综合收益项目相对应，能够实现确认+计量+记录+报告的一脉相承程序，促进会计理论的发展。

在认识资产减值准则差异上，要认识中国会计准则中资产减值损失最基本的概念，了解何为资产损失。资产损失一般出现在固定、无形、长期股权投资中，在这3个投资过程中，资产减值损失会计确认，不得转回。国际准则规定可转回的，但确认的商譽减值损失不得转回。

合并会计准则的差异。中国：同一控制下，资产和负债使用账面价值计量，合并方费用计人当期损益，其中账面价值主要是合并日合并方的。非同一控制下，企业合并主要通过购买来实现，购买方的合并费用计入企业合并成本，一般使用公允价值计量。在国际会计准则中，则不相同，一般只允许购买法，合并所花费的费用主要为合并成本。

（三）公允价值的应用

目前企业的财务会计核算中，企业的哪些收益能或者是不能进损益，是目前企业会计工作中争论的重点。由于企业的分类指南不明，有些列举法具体的应用上，很多时候不能满足企业的业务需要，在进行会计计算时，出现较大的困难，主要是导致企业会计计量缺乏判断依据。国际会计准则委员对重分类进损益的研究取得一定的成果，我国可以借鉴其中的一些意见，国家会计准则委员会认为联接项目与不匹配计量项目能够进行重分类，其中过渡性重新计量项目只有满足一定的条件，才能够进损益，一般主要是提供充分相关信息，针对财务报告的复杂性增加项目，能够对其成本增加的原因进行合理解释。

中国遵循适度、谨慎的原则，其应用范围更窄、限制更严。例如，在生物资产的准则中，我国采用的是按成本计量，而国际会计准则主张采用公允价值计量。再如，我国规定，投资性房地产取得时，应按取得时实际成本进行初始计量，而对后续计量采用公允价值进行了严格的限制，要求企业应于会计期末以成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够可靠取得，也可以采用公允价值计量模式计量。我国一般使用成本模式，国际上主要应用公允价值模式。

五、结语

随着世界市场经济的变化，世界企业的会计准则也发生变化，对我国的经济发展、企业发展产生重大的影响。目前，我国新修正的《企业会计准则》首次将“其他综合收益”明确的表现出来，在该体系中引入其他综合收益概念，并针对相关概念进行初步调整，调整对象主要是利润表结构，其中其他综合利益将利润表观变为资产负债表观，其最本质的要求是要求企业在财务管理中，要将提高企业资产和负债质量作为企业发展的目标，改变传统的短期利润的需求。在企业实际其他综合收益的会计确认中，要重点观察、谨慎考虑，要对企业负债的确认提供充分足额。其他综合收益的会计计算上，首先要坚持可靠的原则，按照会计准则中的动态调整的原则，为资产、负债的会计计量提供相关的决策信息。在其他综合利益的会计计量和确认中，应该关注世界市场经济的变化情况，关注世界会计委员会的会计转折的变化，要将收入、费用、利得和损失四方面的要素，会计确认当期真正属于所有者的净资产增减变动额。在其他综合收益中，净利润是其中的一个重要组成部分。在企业会计准则实施过程中，逐渐改变传统的侧重于利润指标的表现，在新会计准则的要求下，逐渐将关注重点放在其他综合收益上，企业有关部门进一步完善绩效考核体系和监管规则，为现代经济发展创造良好的外部环境，企业会计准则的有效实施，同时也在加强与国际比较中，提高现代企业的会计确认和计量能力，提高现代企业的财务会计能力。