对政府会计“待处理财产损溢”科目的思考

王振宇

摘要：设置会计科目要遵循可比、明晰、管理三个原则，政府会计“待处理财产损溢”明细科目的设置不符合上述原则，文章就此进行探讨并提出建议。

关键词：政府会计 会计科目

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0032-03

一、设置会计科目的基本原则

设置会计科目是会计最重要的基础工作之一，它决定了会计核算的内容，也影响了会计所提供的信息种类以及会计参与管理的程度。目前财政部门正在推行的管理会计，其立足点也是会计科目的设置。设置会计科目要遵循以下原则：

（一）可比性。可比性是指不同行业和单位之间相同或基本相同的经济业务，或者单位内部类似经济业务，应设置相同的会计科目进行核算，从而确保会计信息的可比性。

（二）明晰性。明晰性是指会计科目名称及其使用说明要简单明了、通俗易懂、科学合理。众所周知，会计科目名称实际上就是经济业务内容的简要概括。会计科目不同，核算范围也不同，但科目之间的核算范围不能存在交叉现象。设计科目时必须注意不同行业和单位间同类经济业务之间的差异。要求会计科目的设置要适应不同行业、不同经济业务的差异性。如生产型企业有“生产成本”一级会计科目，服务型企业则设置“劳务成本”科目而不是“生产成本”科目，从而适应不同单位会计核算的需求。会计科目使用说明是广大会计人员在会计核算过程中最直接的政策依据，在很大程度上决定了会计信息的正确性，因此会计科目的使用说明必须做到科学合理。

（三）管理性。管理性是指会计科目的设置要服从管理的需要。众所周知，会计核算的目的在于为单位的管理决策活动提供信息，因此管理上对会计信息的需求，也就成为会计科目设置的基本依据，这不仅是会计参与管理工作的根本体现，也是会计工作价值的一种体现。

二、政府会计“待处理财产损溢”科目存在的缺陷及建议

2016年8月财政部发布了政府会计科目和报表使用说明征求意见稿（以下简称意见稿），对“待处理财产损溢”科目的使用做出了详细的说明。“待处理财产损溢”科目核算单位待处理资产的价值及资产处置损溢。这里的资产处理包括资产无偿调拨（划转）、对外捐赠、出售、出让、转让、置换、盘亏、报废、毁损、盘盈以及货币性资产损失核销等。但是笔者在学习过程中发现该科目的设置并没有遵循上述原则，而且存在重大制度性缺陷。现说明如下：

（一）缺乏可比性。任何一个单位，不管是行政事业单位还是企业单位，对于采购过程中出现的短缺与损耗，都需要查明原因并将相关处理意见报经相关领导审批，这是单位内部采购过程相互牵制、加强管理的需要。从发现短缺与损耗到处理结束需要一个过程，甚至是一个漫长的过程。为了及时记录和反映等待处理的物资损溢，我们有必要设置“待处理财产损溢”科目，因此2006年发布的企业会计准则规定，企业在采购运输途中发生的物资短缺与损耗，都要通过“待处理财产损溢”科目。如果是运输过程中的正常损耗与短缺，计入物资成本；如果是非正常的短缺与损耗，除由相关责任人或责任单位进行赔偿外，剩余部分计入“管理费用”或“营业外支出”。而意见稿则指出，物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，记入“物资成本”科目，不通过“待处理财产损溢”科目核算。这条规定存在两个问题：第一个是与企业会计准则缺乏可比性，都是采购过程中的短缺与损耗，核算方式和核算科目并不一致，这不符合该科目的设计初衷；第二个是非正常短缺与损耗计入物资成本，那么正常的短缺与损耗，应计入哪里呢？按照意见稿的表述来判断，正常的短缺与损耗，不应该计入物资成本，但是这种处理意见与会计专业正常思维不符，让人很难理解。笔者认为，行政事业单位和企业处理短缺与损耗的原则应该尽可能一致，这样有利于政府会计准则的推广和应用，同时也保证了会计信息在不同单位之间的可比性。

是否通过“待处理财产损溢”科目核算，应取决于业务流程和管理的需要，如果处理过程比较复杂、时间长，就应该通过该科目核算，否则就不需要。由于行政事业单位不允许使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资业务，因此政府会计所指的短期投资实际上就是国债投资。《财政部关于进一步规范和加强行政事业单位国有资产管理的指导意见》（财资[2015]90号，以下简称财资90号）指出：资产处置应当遵循公开、公平、公正的原则，严格执行国有资产处置制度，履行审批手续，规范处置行为，防止国有资产流失。未按规定履行相关程序的，任何单位和个人不得擅自处置国有资产。由此可以看出，雖然短期投资、长期债券投资其处置过程比较快，但仍然要办理审批程序，其到期收回、出售转让，应该通过“待处理财产损溢”科目核算，而意见稿却要求“短期投资、长期债券投资到期收回、出售转让，不通过本科目核算，出售（出让、转让）长期股权投资需要通过本科目核算”，意见稿的要求使得短期投资、长期债券投资和长期股权投资之间的转让核算不可比。需要注意的是，意见稿在介绍“待处理财产损溢”科目时出现了前后矛盾的现象，前文说事业单位应收账款的处置不需要通过该科目核算，而后文又介绍了应收账款的处置通过该科目核算的具体方法。笔者认为，行政机关和事业单位都有应收账款，都属于国有资产，其核销过程都需要得到财政部门的审批，因此不管是事业单位还是行政单位，如果应收账款确定无法收回准备核销，都应当通过该科目核算。

（二）缺乏明晰性。意见稿指出，“待处理财产损溢”科目下设两个明细科目，一个是“待处理财产价值”科目，反映待处理财产的账面价值；另一个是“处理净收入”科目，反映待处理财产在处理过程中取得的收入以及发生的费用。置换业务发生时，首先将换出资产转入“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目；其次将置换过程中支付补价、发生的相关费用或取得的收入记入“处理净收入”科目；最后经批准置换后，按确定的成本，借记换入资产相关科目，贷记“待处理财产损溢”科目（待处理财产价值，处理净收入），差额借记“资产损失”或者贷记“其他收入”科目。如果置换过程中收到的补价收入扣除相关税费后的差额为净收入，则借记“待处理财产损溢——处理净收入”科目，贷记“应缴国库款”等科目。这段文字，从字面上看不出问题，但在处理实际问题时就可能导致会计信息失真现象发生。下面通过固定资产置换举例加以说明。

例：甲学校根据需要将一台原值为1 000万元、累计折旧为400万元、评估价为550万元的设备置换乙学校的一台设备。乙学校设备原值为900万元、累计折旧为500万元、评估价为450万元，乙学校支付补价100万元。不考虑增值税等相关税费。

按照意见稿的规定，甲学校应作如下处理：

1.将换出资产转入待处理资产：

借：待处理财产损溢——待处理财产价值 6 000 000

固定资产累计折旧 4 000 000

贷：固定资产 10 000 000

2.收到补价款：

借：银行存款 1 000 000

贷：待处理财产损溢——处理净收入 1 000 000

3.置换资产：

借：固定资产 4 500 000

资产损失 1 500 000

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 6 000 000

借：待处理财产损溢——处理净收入 1 000 000

贷：应缴国库款 1 000 000

乙学校应作如下处理：

1.将换出资产转入待处理资产：

借：待处理财产损溢——待处理财产价值4 000 000

固定资产累计折旧 5 000 000

贷：固定资产 9 000 000

2.支付补价款：

借：待处理财产损溢——处理净收入 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

3.置换资产：

借：固定资产 5 500 000

贷：待处理财产损溢——待处理财产价值 4 000 000

待处理财产损溢——处理净收入 1 000 000

其他收入 500 000

从上述分录上看，乙学校其他收入50万元，实际上就是乙学校设备评估价和账面价之间的差异。甲学校设备评估价和账面价之间的差异为50万元，但是账上显示的资产损失却是150万元，与实际情况不符，导致了会计信息失真，使得会计信息使用人无法理解会计信息。那么问题究竟出在哪里呢？按照意见稿“固定资产”科目的说明，置换取得的固定资产，其成本（用A表示）按照换出资产的评估价值（用B表示）加上支付的补价（用C表示）或减去收到的补价（用D表示），加上为换入固定资产支付的其他费用（用E表示）确定。用F表示换出固定资产的账面价值，用G表示评估价与账面价值的差异，甲学校换入固定资产成本用公式表示如下：

A=B+C-D+E ①

在本例中，由于甲学校没有支付补价，也没有为换入固定资产支付其他费用，因此可以将上述公式①简化如下：

A=B-D ②

将换出资产的评估价值B替换为换出固定资产的账面价值F和评估价与账面价值的差异G，公式②可以表述如下：

A=F+G-D ③

移项后形成如下公式：

G=A-F+D ④

由此可以发现，收到补价方即甲学校，在没有发生处置费用的情况下，意见稿“固定资产”科目使用方法中所指的评估差价，即资产置换损失或收益等于换入固定资产成本减去换出固定资产账面价值加上收到的补价。在本例中，甲学校换入固定资产成本450万元减去換出固定资产账面价值600万元加上收到的补价100万元，正是资产置换损失50万元，与事实相符。而意见稿在介绍“待处理财产损溢”科目使用方法时指出：收到的补价扣除相关费用之后为净收入的情况下，资产置换损失或净收入是换入固定资产成本与换出资产的账面价值之差。用公式表示如下：

G=A-F ⑤

在本例中，甲学校换入固定资产成本A450万元与换出资产的账面价值F600万元之差正是账上反映的资产损失150万元，公式⑤与公式④的差异就是收到的补价100万元。导致这种会计信息失真现象发生的根本原因是：“待处理财产损溢”科目使用说明采用倒挤的方法，即换入固定资产成本与换出资产的账面价值之差，确定为资产置换损失或收益。由于换入固定资产成本已经扣除了收到的补价，因此可以将换入固定资产成本中的评估价看作是净评估价格，即扣除了补价后的评估价格。收到的补价越多，净评估价格就越低，换入资产的成本就越低，根据换入固定资产成本与换出资产的账面价值之差计算的置换损失就越大或处置收益就越小。实际上是否收到补价，取决于换入资产与换出资产之间评估价格的差异，与置换损益无关。由于换入资产的成本已经扣除了收到的补价，因此根据换入固定资产成本与换出资产的账面价值之差确定置换损益的计算过程自然也就错误了。因此“待处理财产损溢”科目使用说明中置换损益的计算过程是不妥的，这是引发会计信息失真的根本原因。公式④表明，意见稿“固定资产”科目使用方法中所指的评估差价之所以正确，原因就是它把收到的补价加回去了。有人提出，收到的补价应上缴国库，对于单位而言，也是一种损失，记入资产损失无可厚非。笔者认为，置换过程中取得的补价大于置换过程中的税费，其差额上缴国库，这是单位在运行管理中的一种义务，应作为单位运行过程中的一项费用直接记入“其他费用”，而不能作为资产损失的一部分。“待处理财产损溢”账户核算过程中之所以出现问题，原因就在于把上缴的补价也视同置换损益。

需要注意的是，意见稿要求置换资产过程中支付的补价记入“待处理财产损溢——处理净收入”科目。笔者认为，置换业务的本质是出售和购买的结合，实际上是两项经济业务。支付补价不属于处理资产过程中发生的费用，而是购买资产过程中发生的费用，因此不能将支付的补价记入“待处理财产损溢——处理净收入”科目。笔者认为将支付的补价应直接记入“在建工程”或“固定资产”科目。

（三）缺乏管理性。财资90号文强调，国有资产收益是政府非税收入的重要组成部分，各级财政部门、主管部门应当进一步加强对国有资产收益的监督管理，建立健全资产收入收缴和使用等方面的规章制度，规范收支行为。《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）强调，财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。从上述文件可以看出，国有资产处置后，不管是财政部门还是行政事业单位主要领导，必然要求财务人员提供国有资产处置的“净利润”指标以及处置现金流指标，这既是单位内部管理的需要，也是财政部门加强监督的需要。笔者认为，会计核算的目的是为了更好地服务于管理过程，因此这些管理上的要求必须在会计科目设置过程中得到体现，同时科目设置在满足管理要求的同时，更应该予以简化。但是在现有的意见稿中，“待处理财产损溢”两个明细科目均无法提供被处置资产的评估价指标和净利润指标。与企业会计“待处理财产损溢”明细科目相比，意见稿中“待处理财产损溢”明细科目的设置过于复杂。处置现金流指标完全可以在货币资金会计科目的辅助核算中加以体现，没有必要在明细科目中单独设置。据此笔者建议，“待处理财产损溢”科目按照被处理的资产项目设置二级明细科目，借方反映被处置资产的账面价值以及处置过程中的相关税费，贷方反映被处置资产的评估价，差额表示被处置资产在处置过程中实现的“净利润”指标，转入“其他收入”或“资产损失”科目。按照上述设想，甲、乙学校置换业务应做如下处理：

甲学校应作如下处理：

1.将换出资产转入待处理资产：

借：待处理财产损溢——××设备 6 000 000

固定资产累计折旧 4 000 000

贷：固定资产 10 000 000

2.置换资产：

借：固定资产 4 500 000

应收账款 1 000 000

贷：待处理财产损溢——××设备5 500 000

3.收到补价款：

借：银行存款 1 000 000

贷：应收账款 1 000 000

4.计算确定应上缴的款项：

借：其他费用 1 000 000

贷：应缴国库款1 000 000

5.计算并结转被处置资产损益

借：资产损失 500 000

贷：待处理财产损溢——××设备 500 000

乙学校应作如下处理：

1.将换出资产转入待处理资产：

借：待处理财产损溢——××设备 4 000 000

固定资产累计折旧 5 000 000

贷：固定资产 10 000 000

2.置换资产

借：固定资产 5 500 000

贷：待处理财产损溢——××设备4 500 000

应付账款 1 000 000

3.支付补价款时：

借：应付账款 1 000 000

贷：银行存款 1 000 000

4.计算并结转被处置资产损益

借：待处理财产损溢——××设备 500 000

贷：其他收入 500 000

本文结合设置会计科目要遵循的原则，结合实际工作对政府会计“待处理财产损溢”明细科目的设置进行了探讨，仅供实务工作者和政策制定部门参考。