主营业务收入舞弊及其合理应对

徐佳佳

摘 要：主营业务是企业生产或者销售的主体构成，是企业获取资金、实现价值的载体，也是企业资金利用效率的主要体现。但是收入确认、计量具有复杂性导致主营业务收入舞弊带有特定性、繁杂性等特征。为此，需要围绕主营业务收入舞弊这一行为，深度挖掘主营业务舞弊的主要表现及其形成机理，找到合理科学的应对之策，以此建立应对主营业务收入舞弊长效机制。探索主营业务收入舞弊的动因，提出应对主营业务收入舞弊的审计程序和应对之策，以期为主营业务收入舞弊的审计提供经验借鉴和解决思路。

关键词：舞弊；主营业务收入；会计政策

中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）24-0108-03

舞弊是企业治理层、管理层、员工层等结构层级人员或者企业以外第三方人员采用不实、欺骗等手段侵害企业正常权益以获取不当或者非法利益的故意行为。因此，企业、投资者成为舞弊行为的直接受害者，而从本质上看舞弊属于违法性的经济行为。当前，随着企业业务交往形式的变化，有关主营业务收入舞弊的形式也发生了很大的变化，其中最重要的变化是呈现出隐蔽性，并带来了较为严重的负面后果，特别是企业利益相关者的利益受到侵害。为此，需要深度挖掘主营业务舞弊的主要表现及其形成机理，找到合理科学的应对之策。

一、主营业务舞弊的外在表征

按照《中国注册会计师审计准则第1141号》的定义即：舞弊是企业治理层、管理层、员工层等结构层级人员或者企业以外第三方人员采用不实、欺骗等手段侵害企业正常权益以获取不当或者非法利益的故意行为。主营业务舞弊是较为常见的舞弊行为。按照舞弊的会计学含义，主营业务收入舞弊就是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段变更公司主营业务收入数量，达到提升公司利润的目的。这种带有虚假性、异常性的财务管理行为的表现形式较为复杂，一般而言，主要有如下三种：

一是虚构行为。这种行为的指向是企业交易事实，企业交易事实主要包括经济业务或交易事项。虚构行为本质上将企业没有发生的交易事实利用会计处理方式完成认定，并达到确认实际收入的目的，现实中原始凭证和交易对象的虚构是虚构行为的主要体现，将不存在的经济业务或交易事项确认为收入，将虚假收入合理化、合法化，并正常地显示在会计信息中。

二是借助关联。根据企业会计准则的规定，关联交易主要包括四种情况：其一，一方控制、共同控制另一方；其二，一方可以对另一方施加重大影响；其三，两方或者两方以上受一方控制或者共同控制；其四，两方或者两方以上受一方重大影响。使用关联交易是主营业务收入舞弊的惯常手段。如公司与关联方签订托管经营协议，委托关联方经营某些不良资产，并按照协议规定获取收益，公司通过转移处置不良資产获得资产性收入，并最终可以确认为企业的收入。

三是不当选择。不当使用会计政策是舞弊行为的重要表现。理论上认为，会计政策作为会计信息系统的一个重要组成部分，会计政策选择作为特定主体的一种理性行为。如果会计政策选择偏离会计信息系统运行的指向以及需要达到的基本要求就会构成不当使用，进而形成舞弊行为。不当选择会计政策形成主营业务收入舞弊的表现形式主要有三种：其一，通过提前确认委托销售收入，将自己生产的产品委托给别的公司进行销售，违背了会计准则中有关收入确认的条件，形成提前确认委托销售收入；其二，在提供劳务或服务还没有实际发生时就过早地确认收入，提前确认递延收入；其三，通过改变这减值准备的计提比例或者是改变存货的计价方法来人为地改变会计期间资产账面价值和利润。

二、主营业务舞弊的形成机理

现代内部审计之父索耶（Sawyer）认为，舞弊产生归结为异常需要、机会和合乎情理三个条件；阿尔布雷克特（Albrecht，1986）则认为，舞弊是由于舞弊的动机可以从压力、机会和合理化（借口）三个维度加以理解。当然理论上的分析过于深奥，在现实的主营业务收入舞弊形成过程中，企业内部状态和组织状态是这个行为产生的最根本条件。

一是财务立法规制存在空白。虽然当前我国已经出台并制定了保障财务信息披露真实性的法律规制，但是相应地出现舞弊行为的规制后果却模糊地存在于财务法律、法规中。一方面，舞弊行为，具有特定性、繁杂性、隐蔽性等特征；另一方面，舞弊行为的违法成本较低，即使发现也缺少强制性的惩罚措施。在这种情形下，舞弊行为就会在正常的法律界限外发生，出现舞弊行为的处置结果就会随意缺乏惩罚强制性。在这种氛围下，舞弊行为一般会出现起诉法院不受理，法院受理难界定、难判决、难执行的现象。

二是企业内部控制力度不足。内部控制制度是企业为实现价值最大化和战略目标而实施的控制程序、流程的集合，包括管理流程制度和业务流程制度两个方面。有效的内部控制是提升财务报告准确性的重要基础。企业的治理结构、权责分配、企业文化等影响企业内部控制的实施。当前，我国企业虽然都在构建符合企业自身特色的内部控制体系，但是由于内部控制体系只能提供合理保证，这种制度设计的先天失位使得很多企业的内部控制出现故障，管理层经常凌驾于内部控制制度之上。内部控制制度的缺失会引致会计信息在确认和计量中出现人为的漏记和错记等，这样就无法对企业管理层或者员工的舞弊行为进行有效抑制，导致对会计项目信息被人为操纵。

三是绩效评价体系存在缺失。当前的企业绩效评价一般是从企业财务能力层面进行考量，如企业的资产报酬率、经营效率，涉及到企业的偿债能力、盈利能力、运营能力、成长能力等各个层面。在突出这些财务能力的同时，就忽视会对其他管理项目的绩效评价。实际上，舞弊的发生是由于企业内部管理不足造成。因此，现有的绩效评级体系评价指标设置的单一性、不完全性成为企业内部管理不足的重要原因，因为绩效评价指标的设置带有一定的指向性和引导性。如果企业绩效评价体系不将企业的管理水平如审计、内控等能力作为一个部分，企业的资源就会配置到绩效评价体系覆盖的地方，企业的审计、内控、风险管理等就会被忽视，舞弊发生也就在所难免。

三、主营业务舞弊的合理应对

主营业务收入舞弊表现形式隐蔽，形成原因多元，由不同组织组成利益共同体（包括企业治理层、管理层、员工层等结构层级人员或者企业以外第三方人员等）合谋而产生。因此，按照上文所阐述的主营业务收入舞弊形成动因，建立正式的会计制度规则。

一是开展风险导向审计。按照2014年我国新实施的内部审计准则中内部审计的对象包括了风险管理的范围，我国内部审计的范围也已扩大到风险管理、公司治理和内部控制审查等诸多方面，运用新兴的风险审计方法来规避和降低风险，审计人员要对审计的风险控制因素的充分考虑，风险意识还相当浅显。因此，在主营业务舞弊审计过程中应重视预测未来的风险，注重价值增值性审计。企业审计风险水平的分析和评价，要从许多方面入手，企业的经济环境、企业的经营模式、企业的经济条件等。企业在审计的过程当中不能像以前一样把目光局限于查错修改上，应该把眼光放远，从内部审计的风险入手，提前的预防，将审计风险的评估作为重点考察的对象，把内部审计的风险控制在最低水平，以此来促进主营业务审计的效率。由于固有风险是独立于会计报表审计之外，因此审计人员要积极降低检查风险，有效评估控制风险，完成较为准确的主营业务收入舞弊风险。

二是实施分析复核程序。分析性复核程序运用非常广泛，通过指标分析或比率分析，以此发现收入舞弊行为，它在计划、实施和报告阶段都能发挥积极的作用。在计划阶段，有效使用分析性复核程序，以便审计人员对被审计单位的经营情况获得更好的了解和确认资料间的异常关系和异外的波动，以便找出存在潜在错报风险的领域。在实施阶段，审计人员可以将分析性复核程序直接作为实质性测试程序。分析性复核程序的目的是确认是否存在重大异常或異外的波动情况。因为在没有存在反证的情况下，数据之间应存在一定的关系。审计人员对于会计信息与非会计信息都要认真的予以关注。例如通过计算和分析应收账款与主营业务收入的比率，将其与上年度相同指标、同行业指标、计划指标等进行比较，如该比率过高或过低，公司的主营业务收入的真实性就可能存在问题，通过计算销售毛利与主营业务收入的比率，观察其波动情况，审计人员可以发现销售的异常，从公司产品结构进行分析，相关产品如果都属低附加值商品出现奇高的毛利率足可以引起审计人员应有关注。

三是开展主营业务收入计量审计。在进行主营业务收入计量审计是，需要明晰主营业务收入金额的大小和内容的范围，如制造业企业的销售产品收入、服务性企业提供服务的收入。在进行主营业务内容审计时，应该按照“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目确认实际收到或应收的主营业务收入。如果存在递延方式分期收款、或者融资性销售时，需要确认是否记录“长期应收款”科目等。在进行主营业务收入金额异常时，需要结合现金流量表进行分析。由于正常企业的利润增长一般会伴随着现金流量的正向变动，也就是如果利润表的经营活动的收入虚增，现金流量并不会出现增加。所以，如果企业利润表的收入增减并没有相应的现金流量增减，这表明正常的利润现金比例关系被打破，企业的收益质量较差，企业的主营业收入存在着舞弊的可能。在这种情况下，企业的收入存在虚增的可能。因此，通过现金流量与收入的互动正向关系可以发现公司收入舞弊行为的表征。当然，利用是否存在赊销批准或审批发货的手续、从主营业务收入明细账中抽样追查相应的发运凭证和顾客订货单等方法也是审计主营业务收入金额舞弊的重要方法。

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Abstract：Main business is the main body of the production or sale of the enterprise，is the enterprise to obtain funds，the realization of the value of the carrier，but also the main manifestation of the efficiency of the use of funds.However，the recognition and measurement of income has the characteristics of complexity，which leads to the fraud of the main business income.To this end，the need to surround the main business income of fraud this behavior，the depth of excavation is mainly the main business fraud and its formation mechanism，find countermeasures scientifically，in order to establish a long-term mechanism to deal with the main business income of fraud.The significance of this research lies in the hope to find the causes of the main business income of fraud，audit procedures and put forward countermeasures to deal with the main business income of the main business income of fraud，fraud to provide experience and solutions.

Key words：fraud audit；main business income；main business revenue fraud accounting policy

[责任编辑 刘兆峰]