职工福利费的税前扣除

纪宏奎

职工福利费的税前扣除

纪宏奎

职工福利费是中国职工薪酬体系中的关键环节，也是维护正常的收入分配秩序，保护国家、股东、企业和职工合法权益的有效保障。广义的职工福利泛指在支付工资、奖金之外的所有待遇，包括社会保险在内。狭义的职工福利是指企业根据劳动者的劳动在工资、奖金，以及社会保险之外的其他待遇。本文就职工福利费的税前扣除分析如下：

一、职工福利费用列支范围

企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）的规定，职工福利费包括以下内容：一是尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。二是为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。三是按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。企业所得税列入职工福利费的范围，与我们通常所说“企业职工福利”相比大大缩小，如企业发给员工的“年货”、“过节费”、节假日物资及组织员工旅游支出等都不在此列。会计计入“职工福利”核算的内容相对与企业所得税界定的职工福利费要宽泛得多。

根据《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242号，以下简称财企［2009］242号）的规定，企业职工福利费，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利；为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，含职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企［2009］117号）执行。国家另有规定的，从其规定。按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

从税会比较来看，比如离退休人员统筹外费用等不属于企业所得税职工福利费范围。财企［2009］242号同时规定：“企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理等”为与会计保持一致性，《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称2015年第34号公告）规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为职工福利费，按规定计算限额税前扣除。改变了以往将所有福利性支出计入职工福利费的做法。

二、职工福利费税前扣除标准

企业所得税法施行以后，将原来的按计税工资的14%计提（余额可结转下期使用）职工福利费，改为“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除”。即允许企业所得税前扣除的职工福利费不仅是企业实际发生，并且不得超过工资薪金总额的14%，超过部分不得税前扣除，并且也不得结转到以后年度税前扣除。实务中，部分企业把不属于职工福利费开支范围的费用作为职工福利费列支，最典型的是不少企业把应该作为业务招待费支出的礼品、食品、茶叶、正常的娱乐活动、安排客户旅游产生的费用以及不合理支出等作为企业内部职工的集体福利支出，在职工福利费中列支，以为这样只要职工福利费不超过工资薪金总额的14%，就能全额税前扣除，若作为业务招待费列支，则只能按实际发生额的60%限额扣除。其实，虽然企业实际发生职工福利费未“超标”，但企业所得税应按照实际发生的职工福利费税前扣除，不属于职工福利费范围而计入职工福利费的，仍应当进行企业所得税纳税调整。对于企业为职工支付的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出，购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出，个人行为导致的罚款、赔偿等支出，购买住房、支付物业管理费等，以及应由个人承担的其他支出，均不得作为职工福利费开支更不允许作为福利费在税前扣除。

三、职工福利费税前扣除基数的确定

作为扣除基数的工资薪金应具有合理性：制订了较为规范的员工工资薪金制度;所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。其总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。实务中应注意以下工资薪金的基数确定：

1.与工资薪金一并发生的福利性补贴可以作为福利费税前扣除的基数。列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。所以，一方面，固定与工资薪金一起发放的福利性补贴不再作为福利费；另一方面，固定与工资

为深切缅怀革命先烈，继承发扬革命传统，激发爱党、爱国热情，9月30日，湖北省枣阳市地税局领导带领市局20名干部职工,在市烈士陵园烈士广场，参加了由枣阳市委市政府组织的全市“烈士纪念日”公祭革命烈士活动。 （图/文：枣阳地）薪金一起发放的福利性补贴可以计入福利费税前扣除的基数。

2.股权激励可以作为福利费扣除基数。根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）的规定，上市公司依照《上市公司股权激励管理办法（试行）》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。由此可见，股权激励在企业所得税中是作为工资薪金税前扣除，相应实际支付的股权激励可以作为职工福利费税前扣除基数。

3.支付劳务派遣公司劳务派遣人员的工资薪金不能作为职工福利税前扣除的基数。按照《企业会计准则第9号—职工薪酬》第三条规定：“本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。”由此可见，在会计处理上，支付劳务派遣人员的工资薪金应当计入工资薪金总额。但在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。由此可见，直接支付给劳务派遣公司的费用不能作为职工福利税前扣除的基数，但对直接支付给员工个人的工资薪金部分准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算职工福利费税前扣除的基数。

四、以前结余职工福利费的处理

根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

五、福利费列支和扣除的凭证必须符合规定

原规定按计税工资的14%计提福利费，实际就是先税前扣除再使用，其如何使用、是否使用对企业所得税已没有影响。而现行规定是按发生的福利费用在税前扣除，实际就是一项特定的费用支出，是否允许扣除将直接影响企业所得税的税基及应纳税额。福利费列支和扣除以何种单据作为支付凭证，不能一概而论，既不能生硬的要求全部凭发票支付和扣除，又不能简单的理解为所有的福利费没有发票都可以支付和扣除。在实务中应当根据合法性、合理性原则，依照相关税法、发票管理法规和财务制度的规定取得支付凭证。支付的福利费购买属于应征增值税的应税劳务或货物等应税项目支出，如购买节日发放的物质，内设福利部门购买的食堂用具等实物或支付的维修费用等对外发生的费用，应取得发票为支付凭证。而发放给职工的福利费或拨付给内设福利部门的经费，如困难补助费、防暑降温费，食堂经费补贴等对内发生的费用，可凭收据等作为合法支付凭证。

六、职工福利费应单独设置账册准确核算

税收上对职工福利费的核算有严格的要求，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。国税函［2009］3号文件明确规定“企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定”。实务中，有的企业对发生的职工福利费直接计入“管理费用——职工福利费”科目，未通过“应付职工福利”科目过渡，不仅不符合会计披露原则，同时也不符合企业所得税政策要求。

企业应当单独设置核算职工福利费的专门账户，清晰和准确核算职工福利费的各项明细内容。如执行《企业会计制度》的企业可单独设置“应付福利费”一级账户，必要时再在此一级账户下设置二级明细账户；执行新会计准则的企业，发生的职工福利费支出应当是“应付职工薪酬”科目下设置“职工福利”和“非货币性福利”二级明细账户。