租赁准则现存的问题及改进研究

（青岛大学山东青岛266100）

一、研究背景

现代租赁业务分为融资租赁和经营租赁，在进行相应的后续处理之前首先应该对租赁类型进行合理的划分。经营租赁产生的权利和义务虽然满足资产和负债的确认条件，但是按照租赁会计准则的规定在承租人的财务报表中并没有该项资产及负债，使经营租赁成为一种表外融资的手段。如何恰当地区分融资租赁与经营租赁关系到财务报表列报的恰当性以及利益相关者的利益。现行的租赁分类标准具有一定的可操纵性，承租方与出租方完全可以合谋将一项融资租赁业务划分为经营租赁业务，降低财务报表的真实性与可比性。所以，为了使租赁交易更为健康有序地发展，维护报表使用者的利益，使财务报表更加真实和公允，文章针对租赁会计准则中存在的不足进行研究并提出改进建议很有必要。

二、相关理论基础

（一）现代产权理论

所谓产权，顾名思义，“产”即财产，“权”即权利。对一项资产是否拥有清晰的权利对市场经济的有效运行很重要，也可以对外部不经济起到一定的帮助作用。市场经济的健康有序发展与产权也有密切的关系，市场交易的正常进行需要有清晰的产权作为后盾，会计的应用也需要以产权作为基础。产权具体到租赁会计问题上，也就是分析租赁资产的使用权通过租赁发生了什么样的变化，从而判断该项租赁业务是否需要进行租赁资本化。只有弄清租赁资产的产权，才能进行分类及后续的会计处理。

（二）租赁业务中资产与负债的确认及计量

1.租赁资产的确认。租赁资产是否满足资产确认条件并予以确认实质上就是讨论租赁资产是否需要进行资本化的问题。承租方在融资租赁方式下需要确认资产及相应的负债，而在经营租赁方式下，租赁资产并不满足资产确认条件，因而该资产不能进行资本化处理。经营租赁方式使得租赁资产只能在备查簿中登记，这样就在一定程度上隐藏了资产及相应的负债，从而给承租方带来表外融资的机会。

2.租赁资产的计量。按照会计准则的规定，经营租赁获得的资产不应该确认为承租方的资产，因而在资产负债表中不予以列报，承租方只需采用直线法将租金分摊在相应的期间内确认为当期费用即可。但是融资租赁获得的资产应该进行资本化处理，采用现值法按照实际利率对融资租入的资产进行计量。

3.租赁资产的分类。对租赁交易进行会计处理，首先就要对租赁业务进行分类，承租方与出租方只有通过分类才能确定是否将租赁资产最终确认为自己所有，以使企业充分并真实地对外披露自身的经营状况，从而产生了租赁分类标准。

三、我国及国际租赁会计准则的现存问题分析

（一）IFRS租赁分类存在的问题

2016年发布的新的国际租赁会计准则最大的变化在于，对于承租人而言，所有的租赁交易都需要在报表上反映，也即国际会计准则要求对经营租赁进行资本化处理。

1.对于承租方而言，经营租赁资本化尽管解决了承租方表外融资的问题，充分披露了企业会计信息，有利于报表使用者充分了解企业，在一定程度上保护了报表使用者的相关利益。但是实质上融资租赁与经营租赁之间还是存在本质上的差异，经营租赁形成的使用权资产和自有资产与融资租赁形成的使用权资产和自有资产在风险和收益方面就存在差异。按照企业会计准则的规定如果不再区分融资租赁与经营租赁，将租赁全部采取相同的账务处理且在财务报表中不再分别列示，将会不利于反映其对企业价值的贡献差异，从而在一定程度上也会影响租赁业的发展，影响承租方承租意愿及租赁业务量。

2.对于出租方而言，仍然区分租赁类型，融资租赁业务租赁双方的会计处理一致，不会存在太大问题，但是如果是经营租赁业务，IFRS 16规定出租方全额确认资产，而承租方确认使用权资产，如果进行这样的会计处理，那么会造成该项租赁资产同时在承租方与出租方的报表上列报，使得会计信息不一致，同样也会虚增资产，显然这样的会计处理存在矛盾。

（二）我国现阶段租赁分类标准存在的问题

1.融资租赁，是指与资产所有权有关的风险和报酬由出租方全部转移给了承租方，当一项租赁满足下列一项或数项标准时，该租赁才可确认为融资租赁，否则属于经营租赁：（1）所有权标准。租赁期限届满时，该租赁资产就归承租方所有。（2）优惠购买选择权标准。所谓优惠购买选择权是指行使选择权所需付出的价款预计将远低于行使该选择权时租赁资产的公允价值，在租赁开始时就能够确定该租赁资产的所有权已经转移给了承租方。（3）时间标准。无论租赁资产的所有权是否转移，该租赁资产的租赁期限占租赁资产使用寿命的大部分（约75%以上）。（4）价值标准。承租方在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于（约为90%）租赁开始日租赁资产的公允价值，出租方在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（5）其他标准。该租赁资产的性质特殊，在不做较大改造情况下，只有承租方才能使用该资产。

2.实际上上述的分类标准主观操作性很强，租赁双方很可能会通过租赁类型的划分为自己谋取利益。（1）关于所有权标准。按照准则的规定，如果一项租赁业务仅满足所有权标准，那么该业务中的资产就被确认为融资租赁资产。但是在租赁期间该租赁资产使用权产生的风险和收益归承租方，而价格变动风险和收益归出租方。如此考虑，出租方在租赁开始日作为融资租赁终止确认资产显然不合适。（2）关于价值标准中涉及到的“几乎相当于”等内容具有模糊性和可操纵性，出租方与承租方完全可以为了自身利益合谋对租赁合同进行设计，将租赁划分为对自己有利的租赁类型，导致租赁双方对同一项租赁业务的划分类型不一致。如果存在独立于租赁双方的第三方担保余值且租赁双方采用同一折现率，这样就可能导致出租方划分为融资租赁资产而承租方划分为经营租赁资产，使得承租方规避了租赁资本化，造成表外融资的后果。

四、租赁会计准则的探讨及相关改进建议

（一）对国际会计准则中经营租赁会计处理的改进建议

笔者认为，国际会计准则融资租赁业务中租赁双方的会计处理相对来说比较合理。但是经营租赁中租赁双方的会计处理还尚有不足，考虑到资产及负债是按照风险和收益的差别在财务报表中列报的，经营租赁业务中租赁双方的会计处理也要考虑租赁资产的风险和收益的差别。

1.经营租赁业务中，IFRS 16规定的承租方确认使用权资产虽然能够使承租方完全披露租赁来的资产，但是考虑到租赁资产的风险和收益时，融资租赁与经营租赁获取的资产还是存在本质上的差异的。所以笔者建议，在经营租赁中承租方仍然进行租赁资本化确认使用权资产，但是应该在资产负债表中将资产按照其获取的方式分别列报，或者在报表附注中披露，使得企业的资产信息能够更加的透明化。

2.出租方的会计处理，出租方仅有租出那部分资产的风险转化为信用风险，未租出部分出租方仍然承担价格变动风险，而IFRS 16规定出租方全额确认资产显然与会计准则中规定的不同收益风险特征的资产与负债应分别列报相矛盾。所以笔者建议，经营租赁业务中，出租方不要全额确认资产，而是确认剔除承租方使用权资产部分的剩余资产，承租方的那部分使用权资产部分应视同销售，确认转让损益，这样既不会重复确认资产，也会使租赁双方的财务报表更加真实可靠。

（二）对我国现阶段租赁分类标准的改进建议

笔者认为我国现行租赁分类准则中存在的使用权标准问题及价值标准中的模糊性词语导致租赁双方对租赁类型划分不一致等问题都会给管理层创造操纵报表的机会。

1.对于所有权标准中探讨的问题，笔者认为，承租方在租赁开始日能不能将租赁资产确认为融资租赁资产，只考虑在租赁期届满时该租赁资产的所有权是否归承租方所有显得太绝对化，忽略了在租赁期间租赁资产的风险及报酬，而按照会计准则的规定，只有在控制了资产的风险及报酬时才能将该资产确认为自己的资产。所以，该标准可以改进为：当租赁期届满时，该租赁资产的所有权将转移给承租方且在租赁期间内由承租方承担该租赁资产所产生的一切损失及利得，也即在租赁期间内需要由承租方拥有或控制该项租赁资产。

2.对于价值标准中存在的问题，笔者认为，与出租方相比，承租方更加偏向于经营租赁以进行表外融资，所以承租方应该在一定程度上从出租方角度考虑租赁类型的确认，该价值标准可以改进为：在租赁开始日，承租方的最低租赁付款额的现值与出租方的最低租赁收款额的现值较高者，与租赁开始日租赁资产的公允价值几乎相等 （约为90%）。这一标准中虽然仍存在“相当于”等模糊性字眼，但是在与租赁资产公允价值进行比较时取了两现值孰高者，在保证租赁双方租赁类型一致的同时也在一定程度上规避了承租方对经营租赁的偏好。Z