我国企业年金个人所得税政策之讨论

李珊

摘要：企业年金是指在政府强制实施的公共养老金或基础养老金之外，建立的主体单位即企业根据国家相关政策与规定，考虑自身經济实力而自愿建立的，从而作为一种补充性养老金制度来为企业内部职工提供一定程度退休收入保障。随着我国人口结构和社会结构的变迁，有关部门适时调整企业年金个人所得税政策，一定程度上推动了企业年金的发展。但相比工业化国家，还需对其个税政策作进一步探讨。

关键词：企业年金；个人所得税；第二支柱

在常见的养老保障三支柱体系中，企业年金属于第二支柱，年金的建立对政府、金融市场、企业和个人都有重要的意义。第一，由于我国基本养老基金面临着巨大的收支缺口，国家财政在公共养老保障支出中面临“兜底”的压力，故亟需用由企业发起、企业和员工个人共同缴费的企业年金来保障个人老年经济生活；第二，由于企业年金非强制，市场化运作，其参与资本市场尤其是权益类市场的比例要高于基本养老保险基金，发展良好、具有一定规模的企业年金是金融市场的重要参与者，对金融市场稳定和实体经济发展有着重要作用；第三，企业年金作为员工福利的一项重要内容，其建立有助于增强企业自身的凝聚力和竞争能力，在企业人才战略中扮演着举足轻重的角色。

一、我国对企业年金税收政策的规定

从2000年起，我国65岁及以上老年人口占总人口的比例逐年上升，人口抚养比也随之上升。伴随着我国老龄化形势的严峻，人社部对原有体制下依托基本养老保障金的政策规定进行了改革。2000年年末，国务院首次出台了鼓励有条件的部分企业建立企业年金计划的规定——《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，并选取辽宁省作为方案首批试点省份。具体管理上则遵循市场化运营原则，其缴费由企业和职工个人双方共同承担，若企业缴费低于职工工资总额4%以内的部分，则可以从成本中列支。

随着学界对建立多层次养老保障体系的呼声日渐增高，同时为进一步提高我国养老保障水平， 财政部、人社部、国家税务总局三部门于2013年12月共同发布了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》，该通知明确规定从2014年1月1日起，企业年金实行个人所得税递延纳税优惠政策。对符合条件的企业年金的企业缴费部分和个人缴费部分，缴费环节和年金基金投资运营环节均暂不属于个人所得税征收范围，而个人退休后实际领取企业年金则须按规定征收个人所得税，实现将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。由此我国企业年金的个人所得税政策进入国际通行的“EET（免税—免税—征税）模式”。

在2000～2010年间，由于相关部门个税政策的滞后，截至2010年年底全国企业年金总额仅为2800亿元，每年的基金规模增量不足300亿元。自2011年起，得益于相关部门对企业年金税收优惠政策的逐步放开，我国企业年金规模保持迅猛的增长速度，到2016年年底基金结余额已增加到11074.62亿元，6年间每年增加额接近1400亿元，是21世纪前10年每年增加额的5倍。

二、美国政府针对企业年金的税收优惠规定

作为企业自愿建立的企业年金，政府并不能直接参与其运作。但研究表明当政府在年金缴费、投资和给付三阶段分别实施不同水平的税收优惠政策，则有助于推进企业年金的发展。同时当政府出台关于最高缴费额或者最高缴费占工资比例的规定，对参加人数作出要求或者规定企业年金计划的覆盖率等各种配套政策，不仅能充分实现对企业年金发展的激励与促进作用，而且对施行税优政策可能产生的副作用能进行有效的规避。

1875年美国建立了其最早的企业年金，作为世界上企业年金发展最成熟的国家，美国颁布了一系列法律明确规定税收政策在企业年金发展中的作用。20世纪70年代到90年代美国政府出台了《国内收入法》、《雇员退休金保障法》等制度，正是受益于税收优惠政策，美国企业年金步入了发展的黄金时期。具体来看，美国针对企业年金的税收等优惠政策有以下特点，第一，减免所得税待遇。美国的《税收法》中提出了“税收优惠养老金计划”，主要面向由雇主主办的401（K）计划、受益基准制养老金计划以及其他各种供款基准制养老金计划，与这些计划相联系的雇主、雇员和管理年金基金的投资管理人，均享有免税或延税的优待。对年金计划的受益者或领取者而言，当期的应税收入不包括其在参加计划的过程中所缴纳的费用，只有当雇员因退休或出国定居等原因提取养老金的时候才会有所得税，故雇员在企业年金中享有完全的既得受益权。企业年金的建立者即雇主向计划的缴费不仅能享受减免税待遇，而且直接允许很高比例的税前列支。同时规定投资管理机构利用企业年金基金进行投资所获得的任何投资收入同样能享受全部免税的优待。由于退休后的工资低于原工资，就使得个人领取时缴纳的个人所得税低于缴费时免除的所得税额，雇主和雇员的负担都大大减轻。第二，减免工薪税待遇。通常美国政府对企业支付薪金或工资会征税，该纳税条款为工薪税。长期以来工薪税包括联邦社会保险税和联邦失业保险税，其中雇主和雇员共同承担联邦社会保险税，联邦失业保险税则属于雇主的纳税义务。但美国《税收法》关于企业年金计划所得税则规定雇主通过缴费的形式向雇员的简易式雇员养老金计划、个人退休账户和避税年金所缴纳的资金，甚至雇员通过参与这些计划中所领取的资金，均不属于工薪税的纳税范畴。故该项规定使企业年金免除了工薪税。第三，针对受益基准制养老计划提供信用担保。在美国政府的推动下，相关部门联合成立了企业年金津贴保障公司来促进其普及和发展。该公司设立了专门的保险保障基金，为企业设立的受益基准年金计划提供再保险。雇主通过投保参与到担保计划中，未来企业因经营不善而破产、倒闭无法支付其资助的受益基准制企业年金计划所发放的养老金时，企业年金津贴保障公司运用积累的保障基金就可以代发养老金。最大程度减轻了经营风险，不仅从根本上保护了广泛年金计划参与者的利益，而且完善了美国企业年金体制。

三、结论与政策建议

人社部报告显示截至2016年年底，我国总计有76298个企业建立了企业年金计划，计划覆盖2324.75万人，基金积累额高达11074.62亿元。尽管我国企业年金基金规模较之前有所提高，但同期我国城镇职工基本养老保险个人账户累计结余额约4万亿，故企业年金覆盖面仍然十分有限，难以发挥其作为养老保障第二支柱的重要作用，也无法提升退休人员的养老保障水平。而且当前我国养老体系过度依赖于基本养老保险即第一支柱的缴交，三支柱整合效应没有显示出来，与发达国家三支柱按4：3：2的比例协调发展更是存在一定差距。因此，有必要借鉴美国等发达国家出台相关法律对我国企业年金的发展进行规范和引导。

是否建立企业年金是企业自愿选择的结果，但配套税收优惠政策的落实却能吸引大批企业参与其中。牛海（2012）从中小企业年金发展的视角出发，明确提出中小企业缴费优惠幅度可以更大一些，员工个人缴费的减税比例可以更高一些，才能促进中小企业集合年金市场快速发展。朱铭来和季成（2014）通过对OECD国家企业年金发展的面板数据进行实证研究，证明年金缴费环节的税收优惠政策一方面增大了年金的收入弹性，另一方面减小了年金的交叉税收弹性，从而增加企业年金资产的积累，使一国的企业年金账户能够健康稳定的发展。

结合我国的实际来看，一方面，目前建立企业年金的多为金融业、能源业等国有大中型企业，一些垄断企业更是将企业年金作为避税的工具，变相提高核心员工或企业管理层的工资收入，而很多中小企业由于自身实力、财力等不足对该计划持观望态度，故改革后的企业年金个税优惠政策并没有较好地提高年金计划的覆盖率，反而加剧了收入分配不公平现象。另一方面，我国虽规定企业缴费的税优上限为职工工资总额的5%，但一些工业化国家如美国税前列支的比例为15%，澳大利亚更是高达20%。故税优幅度的限制也阻碍了企业参与到年金计划中来。因此，税务部门应加大对国有企业年金计划的监管，防止企业年金被垄断行业所滥用。同时有必要针对我国企业年金的税前列支比例进行进一步探讨，对国有大型企业和中小企业可实施两种不同的税前列支比例，特别要给予中小企业等民营企业更大幅度的税收优惠，并以法律条文的形式确保相关税优规定的规范有效落实，鼓励有条件的企业建立该计划，提高企业年金的覆盖率。

参考文献：

[1]周荣辅，杨思婧.我国企业年金税收政策：现状与未来改革[J].生产力研究，2014（06）.

[2]曹琪彬，宁宇，彭燕.我国企业年金税收政策实施的影响分析及优化建议[J].商业会计，2016（05）.

[3]邵文娟，戴江维.我国企业年金发展现状浅析[J].人民论坛，2014（05）.

（作者单位：对外经济贸易大学保险学院）endprint