税收确立方式与现代国家治理谷成

摘 要：国家与社会成员之间税收征纳关系的建立方式即税收的确立方式。成熟形态的税收主要通过专制课征和立宪协赞两种方式确立。对税收依据的认识、传统文化的路径依赖以及征纳双方力量对比关系是税收确立方式的主要影响因素。立宪协赞的税收确立方式对国家治理的影响不仅体现在基于税收要素的协商达成相对稳定的社会契约，而且包括通过政府与社会成员的有效互动提高公共部门的负责程度和财政资金使用效率，推进国家治理的负责性、透明性和有效性。中国未来的税制改革应尽量避免因税收依据的认知、传统文化路径依赖以及社会资源配置状态而导致的税收立法行政化倾向，通过税收法定原则的落实推进国家治理能力和治理体系的现代化。

关键词：税收确立方式；现代国家治理；税收依据

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：0257-5833（2017）12-0040-09

作者简介：谷 成，东北财经大学财政税务学院教授；刘逸凡，东北财经大学财政税务学院硕士研究生（辽宁 大连 116025）

一、引 言

随着全球化的不断深入，世界各国在国家治理中都面临着如何通过完善制度建设、提高政府的财政能力和管理绩效以及与社会成员的互动更为有效地实现公共目标的问题。人类社会的发展进程表明，国家取得收入的历史一直伴随着国家的发展史——如果不能有效取得收入，那么国家提供安全、满足基本需求和促进经济发展的能力也很难改善。税收不仅制约着一国实现自身目标的能力，也是国家-社会关系角逐的核心竞技场。从这个意义上说，税收在国家治理方面的重要性远远超过了收入的取得。税收在现代国家治理中的作用主要体现在两个方面：一是基于围绕税收的协商达成社会契约，二是由收入需求引起的制度建设激励。两方面的努力都会促进政府行为有效性及其负责程度的提高。

对于关心发展中国家的研究者而言，税收是研究国家与社会关系的前沿领域。更为稳定、有效的社会运行体系和遵从水平更高的税收制度源于何处？怎样使税制改革在强化收入的同时促进公共产品和公共服务的有效提供？国家如何与社会成员就税收的取得进行协商，从而使具有强制性的税收在参与主体多元化的现代国家治理中更好地发挥作用？这些问题的回答对于厘清税收的国家治理职能具有重要现实意义。本文将税收作为国家与社会关系中的核心要素，考察税收确立方式、影响因素及其对国家治理的影响，在此基础上提出完善中国税收确立方式的政策建议。

二、税收确立方式的种类

税收的确立方式即国家与社会成员双方之间税收征纳关系的构建方式。从历史上看，税收的确立方式大体上可以分为自由贡献、请求援助、专制课征和立宪协赞等四种。

所谓“自由贡献”，即社会成员自愿向国家贡献财物。至于贡献与否、贡献何物、贡献的数量和时间等，都较为随意。中国的夏代曾采用过自由贡献的方式取得财政收入。例如，我国古代典籍《尚书》记载：“禹别九州，随山浚川，任土作贡” 详见《尚书·禹贡》。。所谓的贡，就是人们为祭祀等活动贡献的物资。

“请求援助”是指社会成员在国家提出请求时给予帮助。西欧封建社会初期，当战争等紧急事件发生时，由君主提出请求，得到同意后向社会成员征税，以弥补王室收入与财政支出的缺口。对于中国商代出现的“助”，孟子指出，“助者，藉也”《孟子·滕文公上》。，实际上也属于这种方式。尽管由于缺乏必要的强制性和确定性，通过“自由贡献”和“请求援助”取得的收入与严格意义上的税收存在着或多或少的距离，但仍为税收确立方式的发展和完善奠定了基础。

“专制课征”是指国家凭借其至高无上的权力强制征税，无需取得社会成员或民间组织的同意。一般认为，春秋时期鲁国于公元前594年实行“履亩征收制”（又称“初税亩”），开始承认私有土地合法化，标志着中国税收走向成熟形态 张静群：《中国税史品读》，中国税务出版社2016年版，第33页。。专制课征下的税收征免和税额增减均由君主代表国家决定——在税收征纳过程中，政府或税吏无须向社会成员说明征税和调整税收水平的理由，社会成员也极少对政府征税的依据提出质疑。尽管谴责政府重税甚至铤而走险的农民起义史不绝书，却都未将税收的确立方式作为改革的目标，专制课征的税收确立方式始终得以延续。中国的专制课征模式贯穿于整个封建社会，影响深远。

“立宪协赞”即国家征税须经代议机关同意。以立宪协赞的方式确定国家与社会成员间的税收关系显然是对君主权利的一种约束和限制。这种限制发端于13世纪的英国。1215年，英国贵族认为国王没有履行保护臣民利益的义务，发起了反对国王随意增加税收和掠夺教会财产行为的武装反抗。迫于压力，国王约翰极不情愿地与贵族代表签署了一份文件，史称《大宪章》。《大宪章》规定了国王可以适度征收援助金的三种情况（即赎回身体、长子受封爵位和长女出嫁），否则未经一致同意，不得在国内征收任何免役税和援助金。除上述三种情况外，均须通过信件召集各大主教、主教、寺院住持和大男爵，取得一致同意后，方可征收免役税和援助金。《大宪章》将诺曼征服以来国王和贵族之间约定成俗的契约关系转化为明确的法律文字，提供了一种通过谈判和协商方式确立税收的路径。为确保大宪章的实施效力，议会迫使爱德华一世于1297年签署了《大宪章确认令》Bryce Lyon， A Constitutional and Legal History of Medieval England， New York： W. W. Norton & Company， 1980， pp. 386-387.，进一步确认了议會的征税权。此后，约在14世纪中叶，议会又控制了税收使用权和税款监督权 顾銮斋：《中西中古税制比较研究》，社会科学文献出版社2016年版，第227页。。时至今日，政府征税须经代议机关同意的“非赞同毋纳税”原则已被多数国家接受并在实践中普遍应用，成为现代国家治理中的重要准则。

三、税收确立方式的影响因素endprint

（一）对税收依据的认识

作为税收伦理与纳税遵从的基石，税收依据考察国家为什么有权力向社会成员征税和社会成员为什么有义务向国家纳税的问题。对税收依据的认识在很大程度上决定了税收的确立方式。例如，中国古代以“王土王臣说”为基础的税收依据为专制课征的税收确立方式提供了稳固的理论支撑。所谓“王土王臣说”即“溥天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的简称。这一名句始载于《诗经·小雅·北山》，后来《左传·昭公七年》中 “封略之内，何非君土？食土之毛，谁非君臣？”的表述以及《史记·秦始皇本纪》中“六合之内，皇帝之土。……人迹所至，无不臣者”的记载都体现了中国古代土地和子民归属于皇帝的事实，皇帝也可以据此取得他想要的一切，其中包括以实物或货币形态取得的税收。在历朝历代的帝王看来，他们是代表神灵意志的“天子”——在其统治疆域内，所有的土地和财富都是皇权掌控之物，征税的权力自然也属于高高在上的君主。因而，“打天下”、“得天下”、“定天下”、“治天下”等一直是统治者追求的目标。一旦拥有天下，就意味着掌握了对天下所有人和物的支配权。从另一方面看，尽管出于皇帝的恩庇与赐福，臣民们能够使用某些财产，但这并不意味着他们拥有这些财产的所有权，皇帝可以随时根据需要进行征收或征用例如，《汉书·萧望之传》中就有“古者臧（藏）于民，不足则取，有余则予”的表述。而无须向臣民说明理由，并且被认为是天经地义的。可见，在个人财产所有权之上，还存在更高的财产所有者，即以皇帝为代表的国家。因此，在中国古代，纳税是天经地义的事情，臣民既不会质疑国家征税的合理性，也不会质询自己会因纳税而享有哪些权利。作为专制课征的理论依据，“王土王臣说”在很大程度上影响税收的确立方式，包括税收征免、税项立废、税额增减等决策均由君主决定。显然，对税收依据的认识导致了中国税收制度长期以来缺乏民本精神和法律意识，成为左右税收征纳关系的首要因素。

相反，在西方一些国家里，共同利益一直被用于解释国家征税的依据和缘由。例如，英国12-14世纪有关征税的重要文件里，几乎都能找到“为了实现共同利益”、“公共需要”或“公共福祉”等字眼。从爱德华一世到爱德华三世，都将“共同利益”作为征税的依据。相应地，贵族和纳税人代表也会审视征税的理由并进行必要的讨论，以考察是否真正符合贵族和纳税人的共同利益——共同利益不仅是国王征税的依据，也是国民抗税的武器。再如中世纪的法国，要征收全国性赋税，须经三级会议批准——先由国王或其代理人陈述征税的理由，再由与会代表进行审核和分析，以确定是否可以征收。按照这一模式，国王颁布令状、征收赋税以及取消某些法令均须以代表“共同利益”为依据；三级会议代表对征税理由的审核和讨论同样要围绕公共利益展开[法] 雅克·勒高夫：《圣路易》，许明龙译，商务印书馆2002年版，第698-720页。。可见，“共同利益”作为税收依据，在英国和法国的赋税理论与实践中居于十分重要的地位。需要指出的是，将“共同利益”作为税收依据既不是国王单方面的指令，也不是贵族或纳税人代表单方面的主张，而是国王、贵族和其他纳税人都认同的理论。这种经征纳双方协商并同意的征税过程，为立宪协赞的税收确立方式奠定了牢固的政治基础。后来，萨伊、塞利格曼、巴斯泰布尔等经济学家进一步从政府与社会成员的互利关系上解释税收依据，将税收视为公共产品的成本补偿谷成、孙璐：《现代财政制度框架下的税收体系构建》，《学术研究》2017年第1期。，立宪协赞也成为现代各国普遍采用的税收确立方式。

（二）对传统文化的路径依赖

中国历来有将国家的建立表述为“家国同构”或“家国一体”的传统，认为国家是按照家庭的模式构建的。皇帝被喻为民众的父亲，百姓则是皇帝的子民。作为皇帝的子民，百姓应尽的义务是与生俱来的，这种无条件的服从关系是无法解除的。所谓“君要臣死，臣不得不死；父要子亡，子不得不亡”一直是中国古代社会中被普遍接受的行为准则 李宗桂：《中国文化概论》，中山大学出版社1990年版，第35页。。例如，《汉书·苏武传》中就有“臣事君，犹子事父，子为父死，亡所恨”的表述 意思是：大臣侍奉君王，如同儿子侍奉父亲。儿子为了父亲而死，没有什么遗憾的。。 “国家是家庭的扩大”这种文化传统将国与家、忠与孝紧密地联系起来，把子女对家长的顺从延展至臣民对君主的服从，经过几千年的演进，形成了完整的理论体系，深刻地影响着社会成员的思想和行为。当皇帝视国为家，并以中华大家庭的家长身份自居时，课税纳贡就如同家长随心所欲地处理私人的家事，自然无须说明理由，纳税人也不会对此提出质疑，而是将之视为天经地义的事。皇帝这种家长至上、独断专行且缺乏监督和制约的治国理政方式不仅导致了税收课征的随意性，也造成了民本精神匮乏和法律意识淡薄的社会环境，使税收沦为深度汲取社会资源的工具。尽管“苛政猛于虎”的劝谏经常见诸于世，农民起义也时有发生，有的甚至建立了新的政权，但专制课征的合法性却从未受到公众的质疑。百姓总是期盼实施仁政的“明君”出现，税收负担不要过于沉重，却没有认真思考过如何约束征税者的权力和自身应当享有哪些因纳税而获得的利益。对传统文化的路径依赖导致了中国古代的税收有变化而无变革——尽管王朝更替周而复始，国家治理结构和税收确立方式却并未发生实质性的改变。

相比之下，西方文化中一直含有浓厚的契约思想和协商同意的社会习俗。在欧洲，古希腊文明创建了奴隶主民主政治制度，为西方传统文化的发展和演进奠定了基础。按照这一制度，雅典城邦执政官由公民凡20岁以上的男性公民都有权参加公民大会。集体选举产生，定期召开公民大会，就贸易、战争、税收等相关重要议题进行表决。在公民大会上，公民自由发言，共同商议和解决城邦大事，并按“少數服从多数的原则”作出决议，从而使其成为全体公民各抒己见的场所，隐现着直接民主的雏形。正如亚里士多德所说：“因为人民有了投票权利，就成为政府的主宰”[古希腊]亚里士多德：《雅典政制》，日知、力野译，商务印书馆1963年版，第12页。。这些制度在罗马文化中得到了继承，形成了共和政体，特别是在法律建设方面取得了重大成就。endprint

古罗马的中枢机关是贵族执掌的元老院。十二铜表法颁布前夕，贵族承认了平民所选的“保民官”，负责保护平民的权利不受贵族侵犯。相较于雅典朴素的直接民主而言，罗马的议事制度更接近于代议制。此后罗马人民大会的作用日益凸显，即使是在帝国时期，连年战争导致的重税政策仍需皇帝和若干元老共同议决。罗马帝国晚期，“同意”一词已经见诸于政府的法律文书中。西罗马帝国灭亡后，日耳曼诸国法典的制定和颁布大多经过某种范围的协商和表决，并在法典的前言中予以昭告。盎格鲁-撒克逊时期，英国的法律文书中就有对国王向贤人会议就传位、征税、宣战等重大事项进行讨论和表決的规定。正如Maitland所言，“没有任何国王不经贤人会议或以其他协商方式得到同意而立法”Frederic William Maitland， The Constitutional History of England， Cambridge： Cambridge University Press， 1946， pp. 1-6.。这种协商和同意广泛覆盖政治、经济、法律、宗教等各个领域，其中包括税收的课征。随着基督教的传播，神学家、法学家和思想家们对税收确立方式的讨论越来越多清晰地形成了“共同同意”的思想，对世俗群体的影响也越来越深入Brian Tierney， The Idea of Natural Rights， Atlanta： Scholars Press， 1997， pp.280-282.。可见，西方文化中一直存在的协商和同意的传统，对于约束君主的征税权和培养社会成员的权利意识产生了潜移默化的作用。这也使得公众对税收的反抗并未以王朝的更替为终结，而是创造出通过税收法定约束征税者行为的代议制和立宪协赞的税收确立方式，这在保障纳税人权利和提高国家治理能力方面具有难以估量的意义。

（三）征纳双方的力量对比

作为一种财富转移，税收的课征以国家的权力为保障。因而，征纳双方的力量对比关系在很大程度上决定了税收的确立方式。例如，在漫长的专制课征时期，中国税收的课征基于国家对民众的人身控制。这种控制可以追溯至两千多年前的春秋战国时期。当时，取代周天子成为土地实际所有者的诸侯通过“授田”将土地使用权授予农民。相应地，农民也必须负担徭役赋税之责。在商鞅的倡导下，秦国率先建立了户口登记制度，禁止民众自由迁徒，即使外出住店也必须持有官方开具的介绍信，否则客人与店家一并治罪。这种严密的户籍制度不仅显著促进了国家对社会的控制，也极大地提高了国家的财政汲取能力。汉代继承了秦朝的户口登记制度，将百姓通过户籍全部编入国家行政网络，建立了“编户齐民”制度。按照这一制度，每个社会成员都是编民体系中的一个分子，没有成为自由人的权利。逃离编户属于严重的犯罪行为，家人也会因连坐而面临严厉的处罚。编户齐民制度使统治者垄断了一切政治权利和经济利益，导致了个人对国家的人身依附关系——在国家面前，个人既没有独立的经济地位，也没有独立的政治权利，只能像牛马一样被统治者役使例如，《汉书·食货志》中就有“民者，在上所以牧之”的说法。。作为国家的最高统治者，皇帝基于对臣民的人身控制无可非议地掌握着征税权，并按照自己的意志随时调整百姓的税收负担。相反，作为编户民的百姓在税收的确立过程中力单势微，几乎不具有任何权利和博弈能力。税收征纳双方悬殊的力量对比使征税主体面临的阻力极小，纳税主体承受的税收负担则很容易超过必要的限度。当皇权及其行政部门既是税收的立法者又是行政者时，税收的名目和负担也随着政府部门的延伸和官员私欲的扩张而层层叠加，用于维持庞大的权力和行政体系。尽管百姓税负的不断加重和各级官吏的横征暴敛有时也会使一些具有远见的政治家提出简并税种和减轻税负的改革建议以维护国家的长治久安，但来自各级官员的阻力往往会使改革不得不在承认既得利益的基础上蹒跚推进，最终很可能导致南辕北辙的结果。长此以往，无法被限制的专制权力会使人们逐渐放弃对改革的希望，甚至期冀复归改革之前的税收法令例如，为遏制“租庸调制”时代各级官吏横索滥施的苛捐杂税，宰相杨炎创立了“两税制”。但改革不久，各种加征加派就死灰复燃。对于当时的状况，白居易就发出了“复彼租庸法，令如贞观年”的感叹。详见白居易：《赠友》五首之三。。可见，皇权威势及其高度发达的行政组织网络对社会成员的人身控制维护了中国专制课征时期税收确立方式的稳定性。

与中国皇帝的权威相比，西方的君主对社会成员不具有绝对的人身支配权。以西欧为例，作为封建国家的首脑，国王把土地分给公爵和伯爵、大主教和主教等大封建主；后者留下一部分土地后，再将其余土地分给男爵和子爵等中等封建主；以此类推，最终形成金字塔形的封建等级制度。其中，封授土地的主体和接受封地的对象分别被称为封主和封臣，二者间存在着相对稳定的契约关系：封臣负有为封主服兵役、向封主交纳“协助金”等义务；封主则须承担保护封臣，使其生命和财产不受侵害的责任。由于存在相互忠诚的契约，因而国王与臣属同样需要承担各自的义务。需要指出的是，这种契约关系仅限于直接的封主和臣属之间，即“我的封臣的封臣，不是我的封臣”。作为等级最高的封主，国王只对自己直属领地的臣属具有征税权，其他贵族在各自所属的领地内行使租税征收权。换言之，国王及其封臣之间仅存在统领与效忠的契约关系而不再是人身依附的隶属关系。在自己的领地里，封臣享有财产权和对自身封臣的统治权，而不是国王在领地中的代理人。这就使西方的国家税收涤除了君主与社会成员之间的人身依附关系，成为一种基于认可私人产权的课征。在国王没有常备军、贵族拥有私人武装的情况下，国王与贵族双方的力量相差无几。历史上，贵族迫使国王停征或减征赋税的事例屡有发生。

1215年的《大宪章》就是在国王军队被贵族打败，约翰被迫与25名贵族代表谈判后共同签署的。尽管《大宪章》提出了后来被称为“非同意毋纳税”的征税原则，但在之后的很长一段时期里，国王多次试图摆脱该原则的约束。在与国王斗争的过程中，贵族始终坚持自身的权利，强调与权利相对等的义务，最终明确了由纳税人代表组成的议会在国家行政部门与社会成员之间税收关系的确立中具有至高无上的地位，通过纳税人及其代议机关形成相对完善的法律制度和程序，将“王在法上”变为“王在法下”，从根本上保护了社会成员的赞同纳税权和用税监督权。可见，统治者对社会成员人身及财产的支配和控制权不仅影响到国家的财政能力与税收水平，也在很大程度上决定了税收的确立方式。endprint

四、税收确立方式对现代国家治理的影响

国家治理通常被定义为“提高政府管理、财政汲取和制度构建能力，通过与社会的建设性互动，更为有效地实现公共目标的过程”Deborah Braut¨igam， “Introduction： Taxation and State-building in Developing Countries”， in Deborah Braut¨igam， Odd-Helge Fjeldstad and Mick Moore eds.， Taxation and State-building in Developing Countries： Capacity and Consent， Cambridge： Cambridge University Press， 2008， pp. 1-33.。因而，政府与社会成员的互动模式和公共事务的决策方式是影响国家治理能力的核心要素。作为国家-社会关系角逐的核心竞技场，税收的课征在很大程度上制约着各国实现自身目标的能力——如果不能有效取得收入，国家提供安全、满足基本公共支出需要和促进经济发展的能力就会受到限制。税收由谁决定，向谁征收，收取多少，不仅是经济问题，也是政治问题；既涉及到纳税人的权利与义务问题，也涉及到公权力与私权利的界定问题。税收反映了特定历史条件和国家管理能力的背景下，政府对社会资源在公共部门和私人部门之间进行配置的过程中，具有不同利益诉求的政府部门、社会成员以及其他社会组织之间复杂的博弈结果。当政府部门、社会成员和社会组织等多元主体基于现代国家治理框架下的正式或非正式制度，通过协商共同解决社会问题时，税收也超越了经济范畴，在为社会成员提供更多参与公共决策的机会、提高其国家意识和社会责任意识、改善政府对社会成员需求的回应性和负责程度等方面发挥着不可忽视的作用谷成：《现代国家治理视阈下的税收职能》，《学术月刊》2017年第8期。。从这个意义上说，征税在政治方面的重要性甚至超过了收入的取得本身。在现代社会，立宪协赞的税收确立方式对国家治理的影响主要体现在两个方面：一是基于税收要素的协商达成相对稳定的社会契约，二是通过政府与社会成员的有效互动促进社会成员意愿表达机制的完善，进而提高公共部门的负责程度和财政资金使用效率，推进国家治理的负责性、透明性和有效性。从历史上看，第一个领域的进展促进了代议制民主的形成；第二个方面的进展则使国家治理能力得以强化和提高。两方面都促进了国家的法制化和政府行为的负责程度。

理想的社会运行体系需要保持公共部门与私人部门之间关系的平衡。18世纪以来，越来越多的研究者将税收视为一种交易——政府提供公共产品，社会成员因收益而须通过纳税而负担成本例如，萨伊（1803）、塞利格曼（1913）和巴斯泰布尔（1932）等。详见谷成、孙璐：《税收依据、确立方式与遵从意愿》，《地方财政研究》2015年第10期。。政府与社会成员之间税收关系的确立不可避免地涉及到交易费用的产生。所谓交易费用，即通过协商达成财政契约的成本。在政府与社会成员税收关系的构建过程中，征纳双方通常会围绕税基范围和税负水平等问题进行协商并达成交易。实践中政府与社会成员的税收协商可以通过直接和间接两条途径实现。前者主要是指政府面临公众拒绝纳税的威胁而做出相对明确的让步；后者指的是纳税人拒绝向负责程度较低的政府纳税，从而影响公共部门的运行并迫使政府进行改革或重组。尽管追求财政收入最大化是政府征税的主要目标，但这一目标的实现也面临着协商能力、竞争约束和交易费用等因素的限制。一般而言，政府的税收协商能力取决于其拥有的资源规模——政府能够控制的经济和政治资源越多，其税收协商能力就越强，反之则越弱。在代表国家行使公共权力的情况下，政府为提高自身的协商能力，极易采用扩大社会资源所有权的方式，将更多社会资源收归国有。值得注意的是，这种借助国家名义并通过购买或强制取消私有产权方式提高协商能力的做法同样无法摆脱竞争和交易费用的约束。

竞争约束源于政府为提高税收协商能力强化对社会资源的控制而引起的资本外流或国内私有财产所有者与统治者在国内外的政治竞争对手联盟，进而危及统治者政治权力的稳定。在全球化不断推进的现代社会，政府面临的竞争约束使其难以通过无限扩大社会资源控制权的方式提高自身在建立税收征纳关系中的协商能力。当财政支出压力较大且缺乏其他相对便利的财政收入来源时，更为可行的策略是在政府和私有财产所有者之间构建起某种社会契约——前者通过提供公共产品和公共服务使后者受益，并以税收的形式从后者手中取得收入作为成本补偿。交易费用约束包括税收征纳关系的构建费用和维护费用。前者指的是政府与纳税人税收征纳关系构建过程中发生的交易费用，后者则包括税基的测量成本和识别纳税人行为的信息费用。对于纳税人而言，政府税收收入的增加意味着自身可支配收入或财产的减少，因此自愿遵从是非常稀缺的行为。当征税对象的可流动性较差时，税收的交易费用也相对较低，因为政府可以相对容易地识别和控制纳税人的逃避税行为，测量和监督潜在税收的信息费用较少。相反，当征税对象具有较强的流动性时，纳税人在建立税收征纳关系中的协商能力更强，政府识别纳税人行为的信息费用也相对较高。如果纳税人的合作意愿缺乏，财政收入的取得就十分困难。面对交易费用约束，政府通常采用两种方式予以应对。一是建立征管效率更高的税务机构，从而降低税收征纳关系的维护费用；二是在税收政策和制度的形成和改革过程中听取更多纳税人的声音和诉求，以减少政治阻力——国家對税收的依赖为政府和社会成员提供了一种通过协商解决分歧的激励。需要指出的是，除非负有纳税义务的社会成员或组织的数量极为有限，否则政府不可能和每位潜在纳税人一一进行协商。实践表明，建立具有足够代表性和权威性的代议机关是在确立税收征纳关系中降低交易费用的有效机制。

如果社会成员可以通过代议机关在税收征纳关系的确立过程中提高协商能力并限制政府对社会资源的攫取，就能够在一定程度上避免专制和劫掠，维护自身的政治权利和经济利益。这种以税收征纳关系的确立为纽带的协商是互利的——通过落实税收法定原则，政府和社会成员就征税对象的范围、税基和税率水平达成一致，不仅提高了税收要素的可观察性和税收收入的可预测性，还促进了税收经济成本和政治成本的显著降低——在使社会成员从公共产品和公共服务中获益的同时，政府也取得了规模更大且遵从水平更高的税收。为此，很多国家都十分注重建立完善的意愿表达机制，通过赋予社会成员广泛的公共决策参与权，使其偏好更为顺畅地转变为政策决定，进而提高整个社会的税收道德和遵从水平Bruno S. Frey， “A Constitution for Knaves Crowds out Civic Virtues”， Economic Journal， Vol. 107， No. 443， 1997， pp. 1043-1053.。尽管与专制课征相比，推进税收征纳主体之间的互动涉及到政府行为方式的转变，但从国家治理的角度看，取得税收收入的压力会使政府更加重视社会成员的需求并在公共事务的执行中提高回应性和负责程度。从这个意义上说，作为社会契约中不可或缺的组成部分，税收是支撑国家及其公共部门持续运行的重要保障。事实上，当今世界，无论穷国还是富国，都在试图利用围绕税收征纳关系形成的政府与社会成员与之间的社会契约提高社会成员的国家意识、法治意识和社会责任意识，促进国家治理能力和治理水平的提高。endprint

五、结论与引申

税收的确立方式即国家与社会成员之间税收征纳关系的构建方式。从历史上看，税收的确立方式大体上可以分为自由贡献、请求援助、专制课征和立宪协赞等四种。由于缺乏必要的强制性和确定性，通过“自由贡献”和“请求援助”取得的财政收入与严格意义上的税收仍存在着或多或少的距离。严格地说，成熟形态的税收主要有专制课征和立宪协赞两种确立方式。对税收依据的认识、传统文化的路径依赖和征纳双方的力量对比关系是影响税收确立方式的主要因素。

税收依据回答的是国家为什么有权力向社会成员征税和社会成员为什么有义务向国家纳税的问题。作为专制课征的理论依据，“王土王臣说”认为在个人财产所有权之上还存在更高的财产所有者，即以皇帝为代表的国家。当土地和财富都由皇权掌控时，国家可以随时根据需要征税而无须向社会成员说明理由。以“王土王臣说”为基础的专制课征导致了民本精神和法律意识的缺失。反之，当共同利益被用于解释国家征税的依据和缘由时，税收的课征须经由纳税人代表进行审核和分析。这种通过征纳双方协商并同意的征税过程，为立宪协赞的税收确立方式奠定了广泛的政治基础。

“家国同构”或“家国一体”的传统文化将国与家、忠与孝紧密地联系起来，把子女对家长的顺从延展至臣民对君主的服从。当皇帝视国为家并以家长身份自居时，专制课征就如同家长随心所欲地处理个人的家事。这种家长至上、独断专行且缺乏监督和制约的治国理政方式导致了税收课征的随意性，极易使税收沦为深度汲取社会资源的工具。相反，浓厚的契约思想和协商同意的社会习俗对于约束君主的征税权和培养社会成员的权利意识产生了潜移默化的作用。这种文化传统蕴育出通过税收法定约束征税者行为的代议制和立宪协赞的税收确立方式，在保障纳税人权利和提高国家治理能力方面具有难以估量的现实意义。

从征纳双方的力量对比关系上看，当个人在国家面前没有独立的经济地位和政治权利时，征税主体面临的阻力极小，不受约束的行政权力维护了专制课征税收确立方式的稳定性。当国家与社会成员之间涤除了人身依附关系，税收成为一种基于私人产权的课征，由纳税人代表组成的代议机关在税收征纳关系的确立中具有至高无上的地位后，税收法定从根本上保护了社会成员的赞同纳税权和用税监督权。

国家治理是提高政府管理、财政汲取和制度构建能力，通过与社会的建设性互动，更为有效地实现公共目标的过程。作为国家-社会关系角逐的核心竞技场，税收的课征在很大程度上制约着各国实现自身目标的能力。当政府部门、社会成员和社会组织等多元主体通过协商共同解决社会问题时，税收也超越了经济范畴，在为社会成员提供更多参与公共决策机会、提高其国家意识和社会责任意识、改善政府对社会成员需求的回应性和负责程度等方面发挥着不可忽视的作用。立宪协赞的税收确立方式对国家治理的影响不仅体现在基于税收要素的协商达成相对稳定的社会契约，而且包括通过政府与社会成员的有效互动提高公共部门的负责程度和财政资金使用效率，推进国家治理的负责性、透明性和有效性。

在税收征纳关系的构建过程中，政府往往倾向于采用扩大社会资源所有权的方式提高自身的协商能力，但这种借助国家名义将更多社会资源收归国有的做法也面临着竞争约束和交易费用的限制。竞争约束源于政府对社会资源的过度控制引起的资本外流和竞争对手的政治联盟，交易费用则包括政府与纳税人税收征纳关系构建过程中发生的协商成本以及税基的测量成本和识别纳税人行为的信息费用。实践表明，建立具有足够代表性和权威性的代议机关是降低税收征纳关系确立中交易费用的有效机制。为此，很多国家都十分注重建立完善的意愿表达机制，通过赋予社会成员广泛的公共决策参与权，使其偏好更为顺畅地转变为政策决定，从而提高整个社会的税收道德和遵从水平。尽管与专制课征相比，推进税收征纳主体之间的互动涉及到政府行为方式的转变，但从国家治理的角度看，取得税收收入的压力会使政府更加重视社会成员的需求并在公共事务的执行中提高回应性和负责程度。

囿于税收依据的认知、传统文化的路径依赖、社会资源在公共部门和私人部门之间的配置状态，中国在以往的实践中更多强调税收的财政收入职能和宏观调控职能，对国家治理职能的关注相对有限。从税收的确立方式上看，目前税制中由全国人大及其常委会颁布的法律少，政府部门出台的行政法规、行政规章和规范性文件多。在征税对象、税基和税率水平等关键要素由（被授权的）行政部门通过颁布行政法规、行政规章和规范性文件决定的情况下，纳税人很容易将税收混同于政府的行政行为，不利于社会成员国家意识、法治意识和社会责任意识的形成和培养，难以充分发挥税收促进政府与社会成员互动协商进而改善国家治理能力、提高社会成员税收意识和遵从水平的作用。与此同时，作为征税主体和立法主体的国家行政部门往往存在强化自身权限的倾向，不仅易于导致部门利益的制度化，也会降低税收制度的稳定性和透明度，影响市场预期的确定性和社会成员对政府行为方式的认知例如，香港卫视记者在十二届全国人大三次会议记者会上提出了“在全面实行税收法定之前，财政部是否还是可以比较随意的去增加税种或者提高税率”的问题。详见《财政部部长楼继伟答中外记者问实录》，http：//news.sina.com.cn/c/2015-03-06/135531576237.shtml，2015年3月6日。。十八届三中全会将财政定位于“国家治理的基礎和重要支柱”，并提出了“推进人民代表大会制度理论和实践创新”、“落实税收法定原则”的战略举措。为推进税收法定原则的落实，未来的改革应尽量避免税收立法的行政化，在遵从立法法规定的“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律的基础上，通过税收确立方式的现代化推进政府与社会成员之间良性互动关系的形成，完善社会成员的诉求和意愿表达机制，使社会成员的偏好更为有效地转化为税收政策和制度，逐步实现所有税收要素依法确定，推进国家治理能力和治理体系现代化的目标。endprint

（責任编辑：晓 亮）

Abstract： Tax establishment pattern is the way to set up tax relationship between state and individuals. Autocratic imposition and constitutional approval are two ways to impose tax in maturity？phase. Cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and power between state and taxpayers are main factors affecting tax establishment process. The influence of constitutional approval of tax establishment in state governance includes not only forming a stable social contract by negotiation for tax elements， but also enhancing accountability of public sector and utilization efficiency of financial funds through effective interaction between government and individuals， thus promoting the responsibility， transparency and effectiveness of state governance. Administration of tax legislation due to cognition on tax rationale， path dependence of traditional culture and status of social resource allocation should be avoided in Chinas tax reform， and legal principle of taxation should be implemented to promote the modernization of state governance capability and governance system.

Key Words： Tax Establishment Pattern； Modern State Governance； Tax Rationaleendprint