领导干部自然资源资产离任审计相关问题研究

阳秋林+张玉+唐洋

【摘 要】 领导干部自然资源资产离任审计不仅能够加大政府对资源环境的保护力度，而且能监督和制约权力的运行，可以更加充分地发挥审计的“免疫系统”功能，净化国家治理环境。文章在我国对领导干部自然资源资产离任审计理论研究与实践的基础上，结合资源环境审计与经济责任审计已有成果，探讨领导干部自然资源资产离任审计模式及方法，提出风险导向的领导干部自然资源资产离任审计模式；探索审计路径，从政策制定到政策实施，从实施审计到评价并对相关人员问责，弥补当前缺乏对路径等研究的短板，对于建设生态文明社会具有重要意义。

【关键词】 自然资源资产离任审计； 审计模式； 审计方法； 审计路径

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0125-03

一、引言

近年来，我国资源利用率低且浪费严重，自然资源总量急剧减少；生态环境破坏严重，大气、水体污染严重等情况的长期存在让人们对生活充满了恐慌。习近平总书记多次强调：“宁要绿水青山，不要金山银山”“绿水青山就是金山银山”。党中央提出“五位一体”的战略布局，建设生态文明社会，加大对资源环境的保护力度。但资源浪费等情况仍时有发生，出现了“上有政策，下无行动”的尴尬局面，追根究底是因为民众的资源保护意识不强，且相关领导干部问责机制还不完善等使国家政策没有达到预期效果，顶层设计与管理不到位。面对这一系列问题，党中央提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，建立生态环境损害责任终身追究制。

领导干部自然资源资产离任审计（以下简称“离任审计”）是根据我国当前的国情提出的资源环境审计与经济责任审计的结合，而国内外学术界关于两项审计的研究为我国顺利实施离任审计奠定了丰富的理论基础，两项审计的实践活动也提供了丰富的经验。我国离任审计理论与实践工作者在审计领域做了大量的工作，对离任审计的概念、内容、主体、客体等深入研究的较多，离任审计实务也有较大发展，但是对审计模式、方法、路径的探讨较少，本文通过对审计模式、方法等的研究，设计离任审计路径，以期推动我国离任审计的研究。

二、文献回顾

目前我国对资源环境审计和经济责任审计的研究已相对成熟，但当前资源环境审计和经济责任审计无法满足我国国情的需要，没有明确领导干部对资源资产与环境保护等的责任与问责等。随着我国政府对自然资源资产与环境保护的日益重视，国内学者们从不同层面对离任审计进行了探索：（1）离任审计概念。张宏亮等对离任审计进行了定义，即审计主体按照相关法律、法规等标准，获取和评价获取的审计证据，对主要领导干部在自然资源资产管理和生态环境保护等方面的执行情况进行监督、评价和鉴证，最后将审计结果传达给预期使用者的过程，并指出审计对象的动态性[1-3]。（2）离任审计主体及客体。目前理论界对于审计主体的认识存在三种不同的观点：“一元论”、“多元论”和“一元为主，多元结合”。陈波等[4]、刘明辉等[2]认为承担自然资源管理和环境保护责任的相关领导干部即为审计客体，包括国有企业负责人。（3）离任审计内容及目标。刘迎祥[5]、林忠华[6]、钱水祥[3]认为离任审计的主要内容是自然资源资产的相关法规政策落实情况、资源存量和价值变化及环境保护情况等，并落实了离任审计目标。（4）离任审计模式与路径。张宏亮等[1]提出了拓展资源环境审计和经济责任审计模式等。林忠华[6]设计了以生态文明建设责任履行为主线，以对政策、资金、报表等审计为分支的审计实施路径。（5）离任审计评价指标体系。张宏亮等[1]、刘明辉等[7]分别运用层次分析法等构建了离任审计评价指标体系。我国学者对离任审计的研究尚未形成一个完整的理论框架，且对离任审计模式等的研究不如对基本要素的研究成熟。

实践方面，我国从开始推行资源环境审计时，已经提出了环境相关责任，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》也表示经济责任审计中包含对审计预算、决策及自然资源资产开发等情况。伴随离任审计理念的提出，2013年我国已有部分城市开始审计试点，各单位对自然资源资产和环境保护审计的重视使审计进入一个新的阶段，体现出我国开展离任审计的迫切性和必要性。

三、领导干部自然资源资产离任审计模式

对领导干部任期内相关政策落实、资产管理、环境保护等情况进行审计，需要投入巨大的人力、物力和财力。为了提高审计效率、更加合理地配置审计资源、规避当前我国审计短板、降低审计风险，学者建议使用风险导向审计模式[8]，在开展离任审计之前，审计团队充分识别和分析相应自然资源资产所存在风险，合理安排审计资源，争取实现成本和风险最小化、效率最大化。笔者认为，在大数据环境下，传统审计已发生了改变。随着大数据、云计算技术的产生和发展，大数据、云计算技术对审计方式、审计抽样技术等技术和方法以及审计模式产生影响。因此，以大数据审计平台的架构为依托构建风险导向离任审计模式，适应互联网时代，且有利于实现审计全覆盖。

风险导向离任审计模式将审计重心明确到人的行为，首先审计人员通过访谈、审计调查、抽样、数据分析等，了解被审计领导干部的基本情况及与其相关的自然资源资产管理和环境保护等情况，并从中识别潜在的对人类活动诸如环境、经济、社会等产生的影响，准确识别相关风险，包括经济风险、社会风险、舞弊风险、固有风险、控制风险等。运用专业知识及方法严格评估已识别风险的层级，关注风险管理的薄弱环节。其次，以风险为导向，结合我国在离任审计方面所做研究，确定审计重点、编制审计计划及方案，明确职责分工及审计方法，合理分配资源；根據评估出的风险不断修改审计计划和选择正确的审计程序。在审计实施阶段，审计人员对所搜集到的审计证据应谨慎对待，通过实质性测试对所得审计证据（自然资源资产实物量或价值量的变化、环境污染等）的真实性、合法性、有效性进行检验，确保审计证据真实可靠。最后，编制审计报告，在考核领导干部在自然资源资产和环境等方面的绩效时，评价标准应客观、公正；运用审计结果对领导干部进行问责，并对重点项目进行后续审计，对各阶段的风险评估进行总结，建立相应的数据库。endprint

四、领导干部自然资源资产离任审计方法

（一）基于自然资源资产重大决策的审计方法

对领导干部实施离任审计首先需要评估国家关于资源环境政策的贯彻落实情况，检查领导干部任期内是否执行了相关重大决策，是否有效履行，在执行决策过程中是否对自然资源和生态环境造成损害（包括可以预见的隐形损害）；对专项资金的使用是否合理有效，是否存在利用工程等套资情况。通过查阅会议记录和文件，询问单位内部和外部相关人员政策落实等情况，获取详细有力的审计依据。查看领导干部任期内自然资源资产等的变化情况，对反映领导政绩的指标进行一一调查核实。

（二）基于重大的开发利用和保护活动合规性和有效性的审计方法

领导干部任期内自然资源资产的开发利用和生态环境保护活动的审计分为以下阶段进行：首先，采用实地调查法对领导干部所管辖区域自然资源资产的利用情况和环境情况进行深入了解，对附近居民进行访谈，了解其任期内是否存在过度消耗资源、未及时有效处理环境污染的情况，并通过这些信息对现场调查和搜集资料。其次，采用测量检查法对领导干部任期内反映政绩的指标进行测量，采集数据，如采用三大核心技术地理信息系统（GIS）、遥感（RS）及全球定位系统（GPS）等技术方法对水域、海域、森林、沙漠等难以实地观察的区域收集大量有用信息，并对各类污染源数据进行深度分析等；对恢复费用、防护费用等进行计量。对审计人员获得的自然资源资产及环境保护相关活动记录的真实性等进行复核，保证审计结果的真实可靠。最后，采用数据分析法对所搜集的不同项目的数据进行统计分析，判断领导干部任期内投入项目的效果或自然资源的利用情况等。

（三）基于重要资源存量及变化情况的审计方法

目前我国正在进行自然资源资产负债表试点，反映一定时间内自然资源资产实物量和价值量的变化，以及环境污染恢复等情况。在自然资源资产负债表还没有足够完善的情况下，审计人员可以只审计一些可以得到其价值的自然资源资产以及负债，对其数据进行对比分析，评价领导干部任期内自然资源资产和环境的变化情况，按照资产及负债的分布等，对领导干部责任进行客观界定，审计发现其在管理过程中可能存在的问题。

（四）全过程跟踪审计

在实际审计过程中，领导干部在资源环境方面的责任较难界定，资源环境责任是一個动态的、立体的、综合的概念，它不可避免地会受到客观环境的制约和影响，如水资源可能横跨几个省，如若污染会牵连多个区域，此时的责任评价需谨慎、客观。在对领导干部进行审计时，要正确地区分责任是属于任期责任还是前期责任，是直接责任还是间接责任，是主观责任还是客观责任等，那么想要明确这些责任，就需要审计人员对被审计情况足够了解，对污染治理项目进行跟踪、对在建设施监督检查、严格验收竣工工程以及管理控制自然资源资产的利用等。

（五）信息化审计

在互联网时代，“互联网+”的理念不断深入，因此审计也要与社会发展接轨。建立离任审计信息系统，促进信息的沟通和交流，使这一新兴审计在网络的媒介下快速发展。审计人员直接在线获取需要的自然资源资产等相关资料，对资料进行数据分析，且对在审计过程中遇到的困难以及经验及时共享，使离任审计少走弯路，尽快发展成熟。

五、领导干部自然资源资产离任审计路径

十三五规划认为2016—2020年仍存在“资源约束趋紧、生态环境恶化趋势尚未得到根本扭转”的局面，因此要更加注重生态环境的保护。本文设计离任审计路径目的是让离任审计落地，加强对资源环境的保护。审计的工作成果最终以审计报告的形式呈现，为确保审计报告的利用价值，对审计成果利用方式进行研究。

（一）自然资源资产与环境政策审计

通过自然资源资产与环境政策审计不断解决自然资源资产过度使用与环境污染等问题，并通过法律、行政等手段强化管理。政策制定、政策实施、政策监督等一系列政策链是一个动态过程，在政策付诸行动时，会有不同反映，因此需要用科学的方法对政策实施、作用及影响进行评估和监督，以便快速改变政策以适应需求。在离任审计中，自然资源资产与环境政策审计的具体审计对象包括资源与环境保护政策、税收政策（污染税等）及费用政策等。审计人员通过调查分析相关法律法规和政策执行情况，对离任审计政策进行评估，及时发现当前政策不恰当的地方，提出建议并将情况及时反馈给政策制定者，充分发挥审计的监督和预警作用，为完善离任审计政策提供参考。

（二）实现领导干部自然资源资产离任审计多元化

审计机关既要关注自然资源资产管理、环境保护及治理等情况，也要关注相关部门的政策履行和责任落实情况。资源与环境的范围牵涉甚广，审计人员的专业化要求较高。因此，比较行之有效的方法是采用多元化审计，集中各种审计力量，采用多种举措，拓展审计范围，实现审计全覆盖。

实现离任审计多元化工作：（1）不断拓展审计内容，将审计内容与其他专业审计诸如财政审计等有机结合，关注自然资源资产管理和环境保护及治理问题，扩展审计对象和审计范围，实现审计内容的动态性。（2）增强审计多元化意识，明确审计工作思路。审计多元化有利于审计的发展，能够整合各种有用资源，全方位地把控审计工作，因此要认识到审计多元化的重要性；并且在制定审计计划时明确审计任务和审计策略，编写工作方案。（3）整合离任审计资源。首先，整合各个相关部门自然资源资产与环境信息，建立联合小组，各部门配合完成审计工作；其次，整合人才资源，根据离任审计要求的专业性，合理调配审计人才，吸纳资源、环境等相关技术人才，并提高审计人员的综合素质，必要时邀请相关专家评审。

（三）建立统一的评价标准

离任审计是对地方党政主要领导干部任职期间资源及环境活动所进行的监督、评价和鉴证工作，评价方法尤为重要。如何通过分析自然资源资产实物量和价值量的变化来判断自然资源资产的消耗是否超出极限、环境污染指标的变化是否超出了污染界定值，以一种什么样的标准来评价领导干部任职期内的责任履行绩效，这些都是考核领导干部的关注点。截至2016年，我国对离任审计评价标准的理论研究逐渐增多，但每个地区的评价标准之间存在很大不同，将对领导干部责任的界定产生歧义。评价指标的设定具有一定的主观性，因此在设定各级指标的过程中一定要秉承客观的态度，对指标赋予权重时应多结合专家意见和地区特色，建立统一适用的评价标准，并且可结合当地资源环境的差异在统一标准的基础上做出些微改动。最后，根据审计评价结果，对结果进行合理运用，根据具体的资源环境问题对领导干部进行问责。

（四）强化领导干部问责机制

首先，加强政府责任意识的培训，建设责任型政府。离任审计更多的是注重对领导干部就资源环境问题进行问责，将保护资源环境落到实处，以责任来确定政府权力的约束边界，权力与责任是对等的。政府责任意识的培训不仅加强了领导干部的责任感，同时也引导了民众的监督行为，对领导干部的行为决策进行有效约束。其次，响应国家政策的号召，建立领导干部责任终身追究制，明确界定责任属于前任责任还是现任责任，剔除主观因素，做到客观公正。建立相应的问责相关法律法规，在此基础上充分考虑民意，依法问责。最后，根据审计结果进行问责时，要充分听取调查问责当事人就资源环境责任的陈述与申辩，做到全面客观。根据责任大小，分别移交相关问责部门处理，并对责任人负责区域进行全方位整改。

【参考文献】

[1] 张宏亮，刘长翠，曹丽娟.地方领导人自然资源资产离任审计探讨——框架构建及案例运用[J].审计研究，2015（2）：14-20.

[2] 刘明辉，孙冀萍.领导干部自然资源资产离任审计要素研究[J].审计与经济研究，2016，31（4）：12-20.

[3] 钱水祥.领导干部自然资源资产离任审计研究[J]. 浙江社会科学，2016（3）：151-155.

[4] 陈波，卜璠琦.论自然资源资产离任审计的目标与内容[J].会计之友，2014（36）：10-13.

[5] 刘迎祥.领导干部自然资源资产离任审计[J]. 审计与理财，2014（10）：12-14.

[6] 林忠华.领导干部自然资源资产离任审计探讨[J].审计研究，2014（5）：10-14.

[7] 刘明辉，孙冀萍.论领导干部自然资源资产离任审计评价体系的构建[J].商业会计，2016（18）：12-15.

[8] 祝素月，夏晶晶.对自然资源资产离任审计的思考[J].财会研究，2014（5）：67-69.endprint