论我国附加福利税的立法构建

陈月秀

【摘要】附加福利是为激励雇员而予以的非现金福利，具有可税性。域外或单独开征附加福利税，或并入个人所得税开征。我国应当将附加福利税纳入立法范畴，单独开征附加福利税这一税种，将纳税主体确定为雇员，采取概括与列举并用的方式区分工作需要型和非工作需要型附加福利，采用四级超额累进税率，实行科学的估值方法，对附加福利税进行立法构建。

【关键词】附加福利税 可税性 立法构建

【中图分类号】D92

【文献标识码】A

附加福利及其可税性

附加福利是企业为激励员工，采用的非现金形式的间接报酬。附加福利一般有以下几类：第一，各种生活补贴，如住房补贴、交通补贴、餐费补贴、通讯补贴等；第二，法定的保险福利，如养老、医疗、教育、失业、工伤等；第三，贷款福利，如递延利息贷款、低息贷款等；第四，雇主提供给雇员的补充性保险，具有非强制性的附加保险福利，包括补充性法定保险和商业保险等；第五，各种实物福利，如日常生活用品、食物、汽车等；第六，雇主提供的娱乐设施和文化设施，如员工食堂、单位幼儿园、健身器材等；第七，雇主提供给雇员的额外工作报酬，如带薪休假、探亲假等；第八，其他新型福利形式，如消费券、优惠券、停车费、子女教育津贴等。附加福利具有非工作对等性；鼓励性或奖励性而非生活保障性；非现金且形式多样；隐蔽性；难于估值等特性。

附加福利是否具有可税性，源于附加福利是否为“应税所得”。德国经济学家范·尚茨提出“应税所得”除了包括所有的净收益之外，还包括因第三者提供劳务而获得的以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保的收入和年金、各种周期性收益。“黑格一西蒙斯准则”认为收入是個人在一个时期内消费权利的净增加的货币价值，等于个人在该时期内实际的消费加上财富净增加额。按照这些理论，附加福利作为个人报酬的一种表现形式，本身就是一种经济上的收益，可以增加个人消费水平和能力，因此附加福利理所当然也属于“所得”的范畴，具有应税性和可税性。其次，附加福利是在营利活动过程中的所得，其性质是私益而非公益，其营利性是显而易见的。最后，税收是为了调节收入分配，使纳税人承受的税收负担与其经济收入相平衡，达到经济上的公平。一般而言，附加福利多存在于公司高管以及政府高层之中，多以实物等形式出现，具有极强的隐蔽性，如不课征，则不利于税收监管和税收目的的实现，使得收入差距进一步加大。可见，附加福利满足可税性的三个标准——收益性、营利性、公平性，对其进行课税，是实现社会效益、经济效益和公平正义的要求。

附加福利税的域外法比较

域外开征附加福利税的国家，对纳税人、征税范围、税率、税收优惠等税制要素均进行了较为完备和清晰的制度构建。

课征模式。域外对附加福利税的征收主要有两种做法：一是单独开征附加福利税，以澳大利亚和新西兰为代表。二是将附加福利并入个人所得税征税，以美国为代表。两种课征模式各有利弊，单独式征税目的明显、针对性强，有利于税收重点式征管；而并入式强烈体现附加福利乃个人劳动报酬的一部分，减少了设立新税种的立法成本，提高了征税效率。

纳税义务人。域外关于附加福利税的纳税主体的规定不一：一是对雇员进行课税，即直接将雇员的附加福利纳入到工资薪金里一并征税；二是对雇主进行课税，有的国家通过对雇员提供的福利不予扣减的方式来征税，也有的国家则通过开设附加福利税这一税种，对雇主提供的附加福利进行课税。

课税对象。大多数国家采用正列举形式来规定征税对象。如澳大利亚规定附加福利税的征收对象包括：私人使用小汽车，无息或低息贷款、免费或优惠的住房及设备，替雇员支付的开支，航班机票福利，免费膳食、旅行、培训计划等，医疗和牙科保险，以及提供的商品和劳务等。新西兰则对机动车辆的私人使用、低息贷款、免费或折价商品及服务，雇主对疾病、意外等的贡献份额，一次性总付退休津贴及一些多余劳动力支付款项等五类附加福利征税。而美国采取了负列举法的方法。按照美国《国内收入法典》的规定，下列八项属于无需缴纳附加福利税的范畴：定额内的教育资助项目付款；无额外成本的服务；雇主提供给雇员的商品、服务等的折扣；对合格的退休金计划的付款；工作条件附加福利如工作服等；雇主提供的娱乐设施；雇主提供的在生产经营地的食宿；小额的附加福利如生日礼物等。但若这些附加福利以现金的方式获取，则应计入应纳税所得中。

税率。各国均试图通过设置高于企业所得税税率的形式，来激励雇主更多地选择货币形式的工资替代非货币形式的福利待遇。如澳大利亚税率采用最高级次的个人所得税税率46.5%，远高于36%的公司所得税税率。新西兰亦是采用高于企业所得税和个人所得税的税率，分别以12250新元、39110新元、53850新元为级距值，适用11.73%、21.21%、42.86%、49.25%等四级超额累进税率。

税收优惠。大部分开征附加福利税的国家，基于工作发展需要和保障员工利益，规定某些减免税优惠。如雇员持股买进计划；雇员的养老金；遣散费；集体娱乐、医疗设施；往返于工作地点的免费或打折旅行；雇员被调遣和上任的支出；其他小额的附加福利，如节假日礼物等。

我国开征附加福利税之现实考量

附加福利虽有其合理性，如完善雇员的收入结构，满足雇员日常的福利要求，减少个人所得税和社会保障税的缴税基数，一定程度上减轻政府对医疗和教育开支等附加福利的支出。但附加福利会造成不同阶层纳税人的税负不公平，影响收入分配与合理的资源配置。在我国，开征附加福利税具有重要现实意义。

一方面，对附加福利进行课税，可以弥补立法漏洞，减少税收流失。我国税收立法上没有附加福利的概念，在我国《个人所得税实施条例》中出现过“其他所得”“……现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”等词，但语焉不详。在个人所得税的相关“通知”“批复”等文件中，曾多次对诸如住房优惠（住房费）、现金补贴、福利费，提供住房、汽车、电子计算机等实物福利，股票期权，超过规定比例的三险一金等进行过规制。而立法内容模糊、立法阶位低、立法系统性差等问题，在实践中可能会诱使雇主利用立法漏洞，用非货币形式的附加福利代替货币形式的工资、薪酬，从而逃税避税；同时亦会使税收征管的难度和成本增大。若加征附加福利税，不仅可以弥补法律空缺、规范税收法治，而且也会对简化税制、保护税基、减少税收流失、促使税收监管的有序进行等起到积极作用。endprint

另一方面，对附加福利进行课税，有利于增加财政收入，更好地实现收入分配公平。我国有近七成的个人所得税收入来源于工薪收入，中低收入阶层是我国工薪阶层的主力军，但占据社会大部分资源的高收入者对财政贡献率却远低于中低收入者，在高收入者获得附加福利的几率更大的情况下，会导致收入分配的差异愈演愈烈。此种背景下，用法律手段调节收入分配不公，将附加福利纳入税基进行课税，真实再现个人消费水平和纳税能力，减少稅收对收入分配的差异影响，实现税收公平，显得尤为重要。

我国开征附加福利税的立法构想

附加福利税课征模式。国内学者普遍认为，我国不宜单独开征附加福利税，而应利用个人所得税进行处理，并与企业所得税相结合。笔者认为，附加福利的本质属于劳动报酬的一种，看似应作为个人所得税的一部分进行申报纳税，但其非现金给付的性质和隐蔽性强、数额较大难于估算的特点，与货币化工资、薪酬有很大不同；加之受众群体单一，多为高级管理人员或高收入群体，附加福利应当有其独特的法律姿态。从立法技术而言，在本就备受诟病的个人所得税中列支该税目，必然遭遇很多难题，如附加福利的纳税对象能否与个人所得税进行准确区分，税率适用个税的多级税率划分遇到的计算问题等。如果立法上处理不好这些问题，即便将附加福利税纳入到个税征税之中，也避免不了附加福利的发放者与接受者利用其进行逃税避税的窘境，不利于征税管理。因此，不宜将附加福利税列支于个人所得税中，而应当单独对其进行课税。

明确附加福利税的主要税制要素。第一，纳税义务人。附加福利虽具有相当强的隐蔽性，但其本质还是属于报酬所得；对雇主进行征税，依赖完备的雇主信息系统和真实的收入备案，这在我国难以做到。况且基于附加福利课税的最初目的之一是调节收入分配，缩小贫富差距以实现社会公平。故笔者认为，我国附加福利税的纳税主体应确定为雇员。雇员是附加福利的直接受益人，对其进行课税符合经济学原理，且调节作用明显。

第二，征税对象。对附加福利应采用概括与列举并行的方式，区分不同的附加福利种类——工作需要型和非工作需要型，分别适用征收政策。

工作需要型附加福利，即与工作相关、具有工作适当性的福利待遇项目。包括：（1）工作条件福利，如单位免费提供员工住宿、健身设施，工作单位的餐费补贴，执行公务时的交通补贴、通讯补贴、公车公用等；（2）与工作有关的健康福利，如定期体检等；（3）因提高员工工作效率和工作能力产生的福利，如岗位培训、进修学习等；（4）因工作需要产生的其他补贴，如差旅费、招待费、会议费、出国考察费等。

非工作需要型附加福利具体包括：（1）在工作地点与工作事项之外，与工作无关的福利、补贴等。如个人处理本人事务而免费使用公车，交通费、通讯费报销，住房费等补贴；报销个人日常生活的消费，各种消费券、购物卡，洗衣费、餐饮费等；公费旅游和其他公费的高级娱乐项目；带薪假期；员工子女教育开支；实物福利如电子计算机、各种家用电器等；配房、配车；企业量化资产如股份、分红等；特定行业的专项福利，如民航的免费航班机票、金融业的金融商品（股票期权等）及附带赠送实物、银行的无息或低息贷款及购房等；外籍职员的探亲费、搬迁费等；（2）超过法定标准和必要限度的部分工作需要型附加福利。如补充医疗保险、商业保险；超过法定比例的住房公积金；超出法定标准的各类补助、补贴等。

对于工作需要型的附加福利，虽属于课税对象，但考虑其工作需要性质，可对部分项目予以免税或减税处理。非工作需要型的附加福利不是履行工作所必须的，与工作性质无关，更多是满足个人日常生活需要的，且该类附加福利大多数是少数高层个人才能享有的，往往数额较大、隐蔽性极强，不应当免税。

第三，税率。对附加福利税应采取累进税率。在税率设置上，应减少级距，简化税制，最高级别税率可比照个税的最高边际税率。具体为：以42000元、60000元、100000元为级距值，实行四级超额累计税率，分别为5%、20%、30%、45%。

附加福利的估值。对于附加福利可以采取价值估算法、市场价值法、雇主成本法等，对于有票据价值的附加福利，应当按照票据的实际价值计算；免费提供实物的，应先进行估值后按照市场价格计算，无市价的按照国家标准计算价值；雇主通过减免价格给雇员提供的附加福利项目，以雇员实际获得的减免价格计算价值；雇主提供给雇员的各种形式的服务，无法估算其价值，建议结合当地生活水平和物价水平对该项目进行估价。endprint