水资源资产负债表编制与实证

朱 婷，薛楚江

（上海大学 经济学院，上海 200444）

0 引言

改革开放以来，我国经济保持高速增长，社会物质资料极大丰富，这些可喜成就的背后却是以牺牲生态环境、耗竭自然资源为沉重代价的，资源环境承载能力接近上限，民众对绿色发展的呼声越来越高。资源环境问题引起了国家层面的高度重视，2013年11月，中共十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出了探索编制自然资源产负债表并且实行领导干部离任审计制度。2014年10月，中共十八届四中全会提出实行领导干部履行经济责任情况审计全覆盖，并强调了自然资源在经济中的重要地位。2015年11月8日，为了进一步推进自然资源资产负债表的编制实施，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》（以下简称《方案》），《方案》把自然资源资产负债表纳入生态文明制度体系，并与资源环境生态红线管控、自然资源产权确认和管理、领导干部自然资源离任审计、生态环境损害责任追偿等制度相衔接。《方案》要求对水资源、土地资源和森林资源进行资产负债表编制试点。2015年11月国务院办公厅发布《编制自然资源资产负债表试点方案》。2017年6月，中央深改组通过《领导干部自然资源资产离任审计暂行规定》。十九大报告再次强调推进生态文明制度体系建设的重要性。2018年4月10日中华人民共和国自然资源部正式挂牌，意味着我国自然资源资产化管理进入发展快车道。编制自然资源资产负债表，摸清自然资源资产“家底”，是实现自然资源资产化管理的关键环节，当前我国自然资源资产负债表研究具有很强的紧迫性和实用性。

本文基于国内外自然资源资产负债表的编制经验和编制方法，结合我国水资源的实际情况和特点，对水资源资产负债表核算体系进行构建，包括核算方法的确定、基本概念的定义等，并根据理论方法对江苏省水资源资产负债表进行了编制。

1 研究方法

1.1 水资源资产负债表编制步骤

本文对水资源资核算的一般步骤为“先实物量，后价值量”，再根据资产核算和负债核算进行净资产核算。因此，水资源资产负债表核算体系包括了资产核算（资产表、资产综合核算表）、负债核算（负债表、负债综合核算表）和净资产核算（净资产表）三个核算五张表格。

1.2 水资源资产、负债核算方法及相关概念

1.2.1 水资源资产核算

（1）资产核算

水资源资产是指天然存在的、具有使用价值并且可以提高人类当前和未来福利状况的水环境因素的总和。水资源具有不断流动、可再生性等特点，实物量的度量比较复杂，可通过水环境的静态核算和水资源的实际使用情况或供给情况来衡量。因此，本文将水资源资产分为存量资产和债权资产两大类。

水资源存量资产是指某一特定区域、一定时间内水资源的存量，由地表水和地下水两部分组成，其中地表水包括水库水、河流水、湖泊水等。在进行水资源存量统计时，应按水质类型对水库水、河流水等进行统计。由于当前只能对水质类型按照河长百分比、湖泊面积百分比等方式及指标表征，所以现阶段暂不能将水质因素纳入水资源核算中，可制作若干年份水质变化表作为水资源资产负债表的参照表格。

水资源债权资产是指水资源所有者对水资源使用者使用行为的一种收费权，收费权通过水系统用水实现，水系统用水分为生产用水、居民生活用水和城镇环境用水三类。因为在我国自然资源产权归国家所有，所以用虚拟水权益主体也就是代理水权益主体来确定水资源所有者。

在水资源实物量核算的基础上进行价值量核算。当前，水资源价值量的核算方法还不成熟，对水资源资产负债表的研究还处在以实物量为准的阶段。认可度高的理论测算方法有四种：市场法、恢复费用法、支付意愿法和成本法。从水资源资产和负债的定义来看，水资源资产的研究侧重于实物量，而水资源负债侧重于价值量，为了展现水资源资产负债表的编制体系，本文采用市场法对江苏省的水资源资产和负债进行了核算，展示了资产与负债的系统关系。

（2）流量核算

水资源流量的核算包括水资源实物量综合核算和水资源价值量综合核算，在水资源资产存量表基础上核算水资源从期初到期末的增减变动情况。水资源资产实物量综合核算将水资源实物量的变化分为自然性变化和人工性变化，其中自然性变化是指由于自然原因导致水资源的变化，如降水、干旱等，人工性变化是指由于人类活动导致的水资源的变动；水资源资产价值量综合核算表将水资源价值量的变化分为自然性、人工性、经济性原因，自然性和人工性指由于自然性、人工性实物量变化导致的价值量变化，经济性变化是指由于价格因素引起的价值量变化。

1.2.2 水资源负债核算

当前无论是SNA2008还是SEEA2012均未提出自然资源负债这一概念。本文认为水资源负债是指会计主体在某一经济时点上应承担的对水资源的现时义务，是人类活动所产生的负外部性对水资源的破坏再恢复为自然状态的费用。

根据负债的定义，负债账户设置水污染负债、应付水资源补偿费用、废水治理环保资金投入科目。需要注意的是，按此方法定义水资源负债会造成当年投入治理、保护水资源的资金越多负债越大的现象，水资源质量的改善和水环境的保护是一个长期的过程，不能以某一年的水资源负债数据来定性。同时，随着治理、保护资金的增多，废水排放量会减少，使得水资源负债降低。所以，在水资源负债数据使用过程中，不能简单地把某一年水资源负债的增加看成损失，也不能把某一年水资源负债的减少看成利得。

1.2.3 水资源净资产核算

水资源净资产是指一个国家或者地区在某一时点所拥有的全部水资源财富总和，在数值上应该等于水资源资产减去水资源负债，即“净资产=资产－负债”。

根据上述对水资源资产负债表核算方法和相关概念的阐述，设计水资源资产负债表理论框架，如表1所示。

表1 水资源资产负债表框架

2 实证

江苏省水资源丰富，河湖水域占整个面积的16.9%，有“水乡江苏”之称。现以江苏省为例对水资源资产负债表进行实证研究。

2.1 水资源资产核算

2.1.1 水资源资产表

根据江苏省水资源统计口径和统计数据可得性，设计《2010—2014年江苏省水资源资产表》，如下页表2所示：

表2编制了江苏省2010—2014年水资源资产表，在水资源存量项目中设置地表水和地下水，由于江苏省统计数据未将地表水细分为水库水、河流等子项，故不再按照表1中的设计进行细分统计。把水资源费作为市场价格计算水资源的价值量，根据国家发展改革委、财政部、水利部《关于水资源费征收标准有关问题的通知》要求，江苏地表水水资源费为0.13元/立方米，地下水水资源费最低标准为0.8元/立方米。

由表2可知，2010—2014年江苏省水资源债权只有微小波动，水资源存量变化明显，地表水和地下水量变化与当年年降水量关系密切，可结合当年降水情况进行具体分析。

2.1.2 水资源资产流量表

根据江苏省2013年水资源资产表数据和2014年水资源资产表数据得到《2014年江苏省水资源资产实物量综合核算表》和《2014年江苏省水资源资产价值量综合核算表》，如表3和表4所示：

表2 2010—2014年江苏省水资源资产表 （单位：亿立方米（实物量）；亿元（价值量））

表3 2014年江苏省水资源资产实物量综合核算表 （单位：亿立方米）

表4 2014年江苏省水资源资产价值量综合核算表 （单位：亿元）

图1 2010—2014年价值量变化趋势

水资源的自然性增加或减少取决于当年降水量和蒸发量，人工性增加或减少取决于人类活动对水资源利用和消耗情况。所以，此处将地表水量和地下水量的变化全部归入自然性变化，水系统水量变化全部归入人工性变化。由表3可知，2014年江苏省水资源总量在地表水和地下水量变化的影响下有较大增长。由于江苏省在编报期间水资源费没有进行调整，所以将水资源资产价值量变化的原因归为自然性和人工性，从表4可以看出，水资源价值量的变化也与实物量变化相契合，2014年江苏省水资源价值量有明显增长，仅地表水自然性增长就为12.23亿元。

县人大常委会在“双联”工作中，坚持把“双联”工作与县委中心工作相结合，找准切入点，助力全县重点工作扎实开展。

2.2 水资源负债核算

2.2.1 水资源负债表

根据水资源负债核算方法和所收集的数据，编制《2010—2014年江苏省水资源负债表》，如表5（见下页）所示：

表5 2010—2014年江苏省水资源负债表 （单位：亿元（价值量）；亿立方米（实物量））

表5按照工业污水排污费征收标准每立方米1.4元来计算得到。从表中可以看出，2013年江苏省水资源负债为51.81亿元，2014年为102.17亿元，增长幅度较大，其中废水治理环保投资统计口径在2014年有所变化，导致负债有较大变化。要获得《2014年江苏省水资源负债表》可以从表5中截取。

2.2.2 水资源负债流量表

由表4编制《2014年江苏省水资源负债综合核算表》，具体见下页表6。

表6 2014年江苏省水资源负债综合核算表

从表6可以看出，由于废水治理环保投资变化使得2014年水资源负债整体提高了97.21%，工业污水排放价值量降低7.12%，城镇生活污水排放价值量提高6%。

2.3 水资源净资产核算

根据江苏省水资源实际情况，结合表2和表5设计《2014江苏省水资源净资产表》（见下页表7），表7综合反映了2014年江苏省水资源资产、负债和水资源净资产情况。

表7 2014年江苏省水资源净资产表 （单位：亿立方米（实物量）；亿元（价值量））

2010—2014 年，江苏省水资源资产价值量整体处于稳定状态，个别年份受降水量影响略有波动，负债价值量整体呈上升趋势，净资产下降。一方面，单纯就净资产值而言，该值的降低不利于江苏省水资源的可持续利用，有关部门有必要采取措施在保持现有资产水平稳定的情况下，逐步减少水资源负债，做到净资产稳中有升；另一方面，由于净资产值的降低很重要的原因是因为负债价值量的上升，从另一个侧面反映出相关部门对各类废水的治理投资力度的加大，对于负债值的上升和净资产值的下降在一定时期内可持乐观态度，整体而言有利于江苏省水资源环境的改善。

3 分析与讨论

本文通过对江苏省水资源资产负债表的实证研究为水资源资产负债表的编制及推广提供了思路，基于实证研究对水资源资产负债表的编制进行以下讨论：

（1）增强水资源资产负债表精细化编制，提升核算精度

在编制江苏省水资源资产负债表过程中，由于水资源统计数据完整性的限制，资产只划分到一级科目，在今后的发展过程中应健全统计数据，并按照《地表水环境质量标准》（GB3838-2002）对不同水质类别的水资源进行分类统计，根据不同类水质各自的价格计算总资产。

在编制江苏省水资源资产负债表的过程中，将实物量转化为价值量使用的是以水资源费和排污费为基准的市场价格法，我国水资源市场的发展不具备将水资源费和排污费作为市场价格的条件，所以还应继续探讨更准确的水资源价值量核算方法。

（2）加深对水资源资产负债表的理解，盘活水资源管理，实现绿色发展新模式

2014年江苏省水资源总资产为189.85亿元，这其中未将水资源旅游观光、发电、航运、养殖等价值考虑在内，水资源负债高达102.17亿元，这些负债主要都用于污水处理及流域生态治理。其中，江苏省水资源资产数据直接反映了江苏省水资源“家底”，将这些“家底”当作生态资本的“本金”，然后通过市场机制进行生态投资，通过市场化运作让生态资本升值，多方主体在获得收益后再进行“分红”。在这个过程中，“本金或股本”即成本不变，“股息或利息”即收益由多方共同分享。提升生态资本价值量的同时，不仅实现了保护与发展的协同，而且使不同利益主体在这个过程中都受益（政府可将获得的“股息或利息”进行资源管理或其他的公共服务，即市场化的政府治理思路）。通过新的发展模式实现了“青山绿水”到“金山银山”的转化。同时，江苏省水资源负债数据从一个侧面反映出我们到底拿出了多少“金山银山”来反哺“青山绿水”。在不断提高水资源负债使用效率的情况下，通过多部门统筹协同，让这些负债能够更好地在水资源管理、生态环境恢复、污水处理及资源循环利用等方面发挥重要作用。