基于作业成本法的中交二航局桥梁项目成本管控

●李闻一 刘东进 唐 启 杨 辛 王勇华

一、研究背景及意义

（一）桥梁项目背景

全球经济进入寒冬，经济下行压力大，PPP模式的推进，施工行业资金更为紧张；同时，铁路桥梁市场的开放带来整个桥梁市场的全面开放，参与竞争的施工企业显著增加，投标激烈，中标价格偏低，压缩了项目利润空间。

囿于国内的市场环境以及桥梁项目自身复杂特性,中交二航局以过硬的技术和施工管理赢得了市场份额和业主单位的信任。这其中就有基于作业成本法的成本管控带来的利润，这是二航人在施工成本管控中探索、总结与创新的结果。

本案例桥梁项目是中交二航局公铁两用铁路施工项目，周期长(50个月)、合同总价高，项目外部环境及施工工艺复杂，作业链长，数据采集量大且时间滞后，材料和人工成本管控难度大。

（二）桥梁项目面对的成本管控困境

桥梁项目投资额高，建设周期长、规模大、涉及面广、协调沟通复杂，在未引入作业成本法的传统项目成本法下，施工面临成本管理和控制难度大的困境，致使预算超支、工期延期、项目亏损等情况频繁发生。

这是由于桥梁项目所属的各个部门职责未能清晰划分，致使职责与岗位流程未能一一对应；项目目标与部门、个人利益联系不紧密，责任成本没有得到落实；多数部门和人员成本控制意识薄弱，导致成本管控制度执行不严或流于形式；其成本核算方法、手段采用统计方法，仅为各项费用开支的汇总，满足上级单位的各种表格要求，出现实际成本与工程预算测算成本无法形成对比、分析，无法对项目分部分项成本实施有效控制。

上述传统项目成本法存在的问题，造成桥梁项目成本管理粗放，成本控制缺失，严重影响桥梁项目效益的实现。

（三）桥梁项目实施作业成本法管控的意义

作业成本法引入桥梁项目，为项目管理注入“新鲜血液”，落实成本管理，强化成本控制，提升项目管理水平。

1、树立人人参与成本管控的理念。作业成本法应用于桥梁项目需要全员参与和配合；同时，作业成本法促使项目明确各岗位职责、制定绩效考核标准，促进全员参与成本管控。

2、优化项目作业流程，提供更为及时精准的项目作业成本。作业成本对象划分，利于发现项目增值作业、无效作业，促进项目作业流程优化或流程再造；流程优化直接对成本对象划分产生重要影响，成本对象更为精准，为作业单元信息准确记录奠定基础，提高了成本数据的精确性，为管理决策提供了及时精准的项目作业成本信息。

3、强化项目作业到工序的成本控制。工程实体结合项目实际情况及工程清单进行作业单元划分，合并同质作业，形成“作业—工序”的贯穿，优化施工工序，推进关键工序向前，实现成本全过程的控制。

4、通过分析预算与实际成本的差异，加强成本管控。作业成本法推进作业单元的划分与财务会计科目设置充分结合，保证了财务核算与成本计划口径的一致，实现作业成本与预算成本的同步，为成本的过程控制创造了条件。

5、为项目成本管理提供决策有用性数据和报告。作业成本法利用统计数据和核算资料，实现标后预算、计划成本与项目实际成本的对比分析，实时了解成本变动情况，分析成本偏差，形成决策者需要的分析报告。

二、中交二航局桥梁项目作业链的构建

（一）作业成本法应用环境和基础

中交二航局集施工、设计、研发、资本运作于一体，以公路、桥梁、港口、城市轻轨、市政工程、BT项目、BOT项目为主业的大型工程建设企业，工作主要对象是工程项目建设实体。工程项目根据规划和建设需求的独特性，使得项目建设无复制性，需因地制宜解决施工过程中存在的难题，诸如地质复杂、潮期、征地、工艺复杂、设计变化和核算标准差异等不利因素，大幅增加了项目成本管控的难度。

面对各种复杂情况，中交二航局以2**4年11月下发的《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》为契机，不断创新管理，优化项目成本管控，提升企业效益。中交二航局在该桥梁项目承接后，项目初期合理分解工程结构，制定工程进度计划、资源需求计划，为实施作业成本法提供了应用环境和条件。

通过作业划分、成本动因分析,中交二航局清晰把握项目关键工序与管理作业，明确工程成本控制重点，并将各类优势资源投入到关键工序和各类作业中，实现成本精准管控。

（二）作业成本法实施准备

1、设立组织结构。中交二航局桥梁项目专门成立作业成本法实施小组，局总会计师担任组长，聘请高校专家咨询，涉及7个部门。如图1所示：

2、实施准备

（1）理论准备：高校咨询专家结合桥梁项目实际情况，从作业成本法的定义、动因划分、作业库设立、与传统成本法的区别等方面给项目实施小组成员进行讲述，对关键疑点进行讨论和分析，形成统一认识。

（2）项目分析：项目实施小组成员根据作业成本法的要求，结合现有数据，优化作业链，选择资源和作业动因，确立作业成本库，明确岗位参与职责，确立实施时间与进度安排，形成初步实施方案。

（3）方案确定：在初步实施方案的基础上，项目实施小组成员与项目部管理团队多次讨论、与关键作业流程人员多次分析和选择，完善方案。最终由局总会计师确定实施方案。

（三）作业成本法流程改进

1、标准成本法与作业成本法流程差异。目前国内施工企业采用标准成本法进行成本管控，实践效果不明显。因为在“资源—工程实体”过程中，缺乏作业管理环节，也就是说标准成本法按照单一的成本动因进行成本分摊，成本核算成为各项资源耗费的汇总统计，成本计划和成本核算口径不一致，导致无法为分部分项工程和成本分析提供准确的数据支持。如图2所示：

图2 标准成本法

作业成本法是以作业为基础，利用作业分析，开展作业链和价值链分析，指导项目进行有效成本管理，减少无效作业，提高决策、管控的科学性和有效性，促进管理水平的不断提高。其基本原理是：作业耗用资源，产品耗用作业。

中交二航局在承接该桥梁项目后，摈弃标准成本法的传统思维，基于作业成本法进行成本管理创新，引入作业层次，合并同质作业形成项目层级作业中心，划分对应成本库，为项目成本控制、绩效管理等进行指导。如图3所示：

图3 作业成本法

2、作业中心确定。中交二航局桥梁项目运用工程实体消耗作业、作业消耗资源，资源依据资源动因分配进入作业，作业依据作业动因分配进入分部分项工程，根据项目关键业务活动线路，建立项目作业链条，并结合项目内外部环境和特点，在充分考虑项目施工过程复杂性以及成本核算的复杂性的基础上，进行工程分解：细化分部分项工程，形成作业与工程细目对应的一套完整的成本分部分项体系。如表1所示：

表1 中交二航局桥梁项目分部分项工程体系表

依据上述分部分项体系，将分项工程按任务性质分类整合并归总到分部工程，实现同质作业合并，形成适合项目自身管理特点的五大项目层级作业中心，分别为人工成本作业中心、设备作业中心、物料作业中心、管理作业中心、资金作业中心。如图4所示：

图4 作业中心确定

五大作业中心的划分，在不降低施工过程管控的科学性和精细化的前提下，使成本核算和成本管控过程复杂性大幅度简化，弱化了施工人员作业过程中的抵触情绪。作业中心及其关键作业，如表2所示。

3、资源动因和作业动因选择。在作业成本法下，项目资源消耗与最终工程实体形成没有直接关系，作业成为资源和工程实体的纽带。资源消耗通过资源动因分摊至作业，作业通过作业动因分摊至工程实体。比如人工成本作业中心，劳工工资是项目资源，将劳工工资分配到上部结构钢桁梁架设作业中的依据是员工配置数量，员工配置数量就是资源动因；上部结构钢桁梁架设作业按架设数量分配到墩台中，架设数量就是作业动因。有了作业动因和资源动因，便可形成准确的分配率，将劳工工资成本准确分配到钢桁梁架设作业中，钢桁梁架设作业成本准确分配到墩台中，为作业成本法下墩台成本准确核算提供实时准确数据。如图5所示：

表2 作业中心和关键作业一览表

图5 墩台资源—作业—分部成本分配图

4、按照作业中心强化成本控制。五大作业中心的划分结合项目施工进展的关键工作内容，挖掘各作业中心下的成本空间，强化成本控制。如表3所示：

表3 作业中心成本控制表

根据上述作业链条建立、作业中心划分、作业成本挖掘，中交二航局桥梁项目采用作业成本法，优化作业链，合理设置作业中心，准确分摊成本，实现成本管控更为及时和有效，为项目关键线路成本管控提供精准数据，实现全作业链、全员、全资源的成本管控。如图6所示：

图6 基于作业成本法的桥梁项目成本管控图

三、基于作业成本法的中交二航局桥梁项目成本管控实践

（一）五大作业中心的成本管控

根据上述五大作业中心的关键作业，来讨论其在项目中的成本管控实践。

1、管理作业中心的成本管控应用

（1）组织架构设计作业。根据管理的实际需要和外部环境综合考虑，按“精简机构、减员增效”的战略成本管理思想，建立“一托二”的扁平化项目组织架构，即一个项目总部、两个工区分部。其中总部管理岗位由一工区管理人员兼任，各工区设五部二室一中心，进行明确的职责划分，管理作业流程和各岗位职责形成一一对应，避免“人人有责、人人不担责”的现象发生。此项优化作业与原作业方案相比减少总部管理人员30余人，降低薪酬支出；扁平化的管理作业层级，提升了管理执行力，为项目成本控制和管理效率的提升创造了条件。

（2）施工方案优化作业。施工方案优化关系到项目目标成本实现的优劣，作为一项增值作业，受到项目部高度重视。在该项目中，项目管理团队、财务团队与技术团队紧密合作，不断优化项目施工方案、工序作业，并形成增值报告，管控成本。比如水上筑岛建搅拌站 （原方案为搭设钢平台建搅拌站）、吹填+井点降水新方案 （采用钢板桩围堰进行承台施工）、横港沙21孔112m简支钢桁梁架设作业面分解方案（原方案设立一个作业面）等。这一系列方案改进与作业优化，有效提升了安全作业系数，加快了作业进度，保证项目在安全生产、质量优良的基础上提前竣工。

2、人工成本作业中心的成本管控应用。以劳工标杆奖励作业来描述人工成本作业中心的成本管控应用。通过采取按季度开展劳动竞赛活动，制订“拼、比、赶、超”的关键工序作业目标，将综合得分高者立为标杆，如邻水劳务队，进行重点表彰，并在合同价款外设置合理的奖励。采取关键工序作业考核，采用绝对奖罚额方式，如钻孔桩桩头混凝土标高控制作业专项考核、上部结构钢桁梁架设施工作业考核等，依据具体有效桩头数量动因及架设时间节点给予绝对奖罚金额。如表4所示：

表4 2**4年钻孔桩桩头混凝土标高控制考核指标与奖惩标准

通过给予标杆和关键工序作业奖励，劳工作业人员的专业素质明显提高，无效作业减少；工人精神面貌向好，施工效率提升，工地的标准化施工、安全文明施工达到新的水平。工程质量、安全生产、资源耗费、施工进度等施工行业共性问题得到较好控制，降低了成本。

3、物料作业中心的成本管控应用。物料成本占项目总成本的60%，物料作业中心成为成本管控的核心。

（1）采购调研作业。根据作业链，对关键作业的材料耗费进行统计整理，了解施工材料耗费，进行市场调研和摸底，结合市场实际情况，做好研究和分析工作，制定合理的招标方案。如碎石调研，开工之初，项目部就组织专门团队对长江中游一带的优质石场摸底，为后续选取优秀供应商打下坚实的基础，保证了材料持续供货，避免了特大型桥梁项目常出现的材料断供而影响施工生产的情况发生。

（2）采购策划作业。采购策划作业直接关联材料价格，项目策划与厂家实现直接对接。如混凝土和钢梁钢板采购，越过代理商，直接与水泥厂和钢厂对接，减少代理费支出；同时，与厂家直接签订合同，要求供应商提供10%银行保函作担保，提高项目材料供应及质量要求的抗风险能力。

（3）材料结算作业。项目所有混凝土材料结算作业与传统的按数量结算方式不同，采用“包方”方式进行作业计量，根据搅拌站系统显示的实际生产方量和理论配合比，计算得出当期砂、碎石、粉煤灰、外加剂、水泥的用量进行结算，解决了砂的含水率和外加剂的实际掺量等动因影响混凝土质量的难题；避免了过磅作业所产生的人为“偏差”，实现风险共担，降低物资不合理损耗的风险，减少无效作业，严格控制砂、碎石等损耗率。

4、设备作业中心的成本管控应用

（1）设备整合作业。设备资源整合作业是指优先使用内部设备资源，提高自有资产价值；同时整合资源，采取大租赁形式，集中力量进行管理。通过资源整合，如项目部混凝土搅拌、运输、泵送的设备和操作人员一揽子打包公司设备站，按照工程实体数量包方计量，综合单价50元/m3，远远低于零星租用设备成本；另一方面在市场上选择时，成套式批量承租作业，充分利用项目设备需求量大的动因，强化出租方市场意识，批量优惠出租，提高设备管理和服务意愿，从被管理者向管理者角色转变，提高设备利用率，降低设备的使用成本。

（2）设备结算作业。设备结算作业针对设备工作内容和性质，采取按工程量包干计量、按月结算等多种作业计量方式进行结算。对长期使用设备按月结算，24小时调配使用。对短期使用设备按工程量计量，如采用浮吊吊装钢套箱（按月计量租金为20万元/月，按工程量计量13.5万元即可）、浮吊吊装龙门吊（按月计量租金为12万元/月，按工程量8万元即可），短期使用设备按工程量计量，做到成本可控、设备使用高效。

（3）设备报停作业。设备报停作业是指由于工序衔接、工期安排等原因造成短暂停工，预计停工超过5天的，给设备单位下达报停单，不进行计量作业。截至目前：履带吊累计报停约372天，节约租金86.8万元；龙门吊累计报停约280天，节约租金67.6万元；塔吊累计报停约46天，节约租金7.4万元；挖掘机累计报停约134天，节约租金10.7万元；运输车累计报停约181天，节约租金12.7万元。

5、资金作业中心的成本管控应用。资金作业中心贯穿整个项目，项目结合成本预算进行资金作业。

（1）资金预算作业。项目部成立期初建立以子公司财务总监牵头的资金预算策划工作小组，项目负责人及各业务部门共同参与，打破传统的仅有财务部门对资金预算作业关心、资金预算作业仅由项目本身把控、预算作业与实际落实不匹配的情况，打通成本测算作业与资金预算作业的壁垒，实现成本预算作业和资金预算作业关联并行，确保资金预算的动态调整性和准确性。结合资金过程预算作业和成本全周期预测作业，将业务流程与资金预算紧密联系，形成项目全生命周期的跨周期全面预算作业（具体为：项目策划——项目全生命周期预算——年度目标预测——年度预算——月度滚动预算——预算分析——预算调整——预算考核），有效管控资金使用成本。

（2）预付款沟通作业。通过有效商谈，争取业主预付款以及对预付款扣回条款(“从7月到12月每月扣回六分之一，从第7个月起扣，至次年1月份支付上年度工程款止扣完”)的有利条件，避免集中大额扣款导致局部时间段项目的资金压力，实现预付款为年度批准投资额的10%（为7800万元），避免公司垫支开工，有效缓解施工前期资金压力。

（3）指标下达作业。指标下达作业是指依据项目生产经营情况和业主的年度投资计划，进行动态财务指标下达。如表5所示：

表5 指标下达表 单位：万元

指标下达作业与项目考核关联，作为考核重点，强化了债权清收，截止时点应收账款回收额占累计结算额的86.8%；实现2**4、2**5年度经营性现金流为正；应收账款及存货2**4、2**5年占收入比分别为33%、31%；其他各项指标均在预期范围内。

（4）资金计划作业。资金计划作业是指资金计划表以合同为基础结合资金安全控制，内容上涵盖明细供应商债务余额及到期日、下期债务预测、整体资金需求等信息，信息搜集后反馈至项目总部，项目负责人对资金情况进行分析，合理分配资金。并在此基础上增加全工期资金计划表，对月度、季度、年度资金计划表进行补充。如表6所示：

表6 资金计划表单位：元

项目部每个月召开资金协调会作为资金计划作业的补充，遵循“以收定支”原则，平衡各项资源支出，混合使用多种支付方式，确保实际收支与预算平衡。如材料支付，在不增加采购成本的基础上采用现金支付、银行承兑、供应链融资等方式合理搭配使用，将项目施工生产所需大额材料采购资金整体向后推移，实现资金的有序支付，错开资金需求与现金流出高峰期，缓解项目中期资金压力，保障经营性现金流为正。

6、作业成本法与标准成本法的成本核算比较。基于施工作业链，根据五大作业中心形成对应成本库，为成本准确归集提供基础。以墩台浇筑作业为例，进行作业成本法和标准成本法的成本核算对比分析，如表7和表8所示。

表7 墩台浇筑作业成本法计算表 单位：元

表8 墩台浇筑标准成本法计算表 单位：元

作业成本法下，根据作业动因，确定分配率，计算出墩台浇筑作业成本为67429560元；而按照标准成本法计算墩台工程的成本为57556115元，作业成本法与标准成本法计算结果相差9873445元，达14.6%的差异率，差异较大原因是标准成本法未将相关作业成本分配到墩台这一产品中，标准成本法往往会使产量较小、工序复杂的产品分配成本偏低（墩台浇筑施工工艺复杂、数量少），直接影响项目的成本分析报告的合理性，对项目负责人决策产生重要影响。

（二）成本分析报告

中交二航局桥梁项目基于上述作业活动梳理、关键路线拟定、作业中心划分、资源动因与作业动因分配标准确定，形成资源消耗与分部分项工程统计分析上的衔接，实现标后预算、计划成本与目标实际成本口径上的一致，形成适合该项目的成本分析报告，为管控项目成本偏差提供合理建议，减少无效作业，达到降本增效的目的。

1、成本分析报告流程。项目成本分析报告流程固化，由项目负责人主持，合同部牵头，各部门各司其职，相互分工合作，保证成本分析报告完成。如图7所示：

图7 项目成本分析报告流程图

2、成本分析报告构成。项目成本分析报告包含六大板块：生产情况分析板块、管理资源分析板块、人工资源分析板块、物料资源分析板块、设备资源分析板块、资金资源分析板块，如图8所示。

图8 项目成本分析报告构成

表9 生产情况分析报告表

表10 管理资源分析报告表

表11 人、料、机分析报告表

（1）生产情况分析板块。该板块主要是根据项目的工程进度，划分分部工程，将每月/季度/年度预算完成的工作量和实际完成的工作量进行对照，以便分析项目进度状况，如表9所示。

（2）管理资源分析板块。该板块反映的是为加强施工管理、提高项目施工组织水平而发生的期间费用，主要有管理费用、间接费用和财务费用，需要在作业过程中进行分配，如表10所示。

（3）人工资源分析板块、设备资源分析板块、物料资源分析板块。该板块按照工程成本形成过程和施工工艺，对人、机、料资源进行成本分析，将成本预算和实际执行进行对比，发现项目无效和低效作业，分析存在的问题以及提出下一步改进措施，提高资源使用效率，管控相关成本。如表11所示。

（4）资金资源分析板块。资金资源分析板块是指根据权责发生制的原则，以经营性现金为主线，对资金计划和计划执行进行系统地分析。通过资金分析报告，了解项目的资金流向、资金余缺，合理分配资金，保障项目施工正常进行。如表12所示。

最后，结合各板块指标分析，对成本指标差异寻找原因并提出合理的解决方案，专题会后由项目负责人确定并实施，达到及时发现偏差、管控偏差的目的。

（三）项目绩效评价

施工项目具有一次性特点，因此中交二航局桥梁项目采用过程考核，从质量、安全、工程进度、作业中心成本控制和业主满意度五个维度，设定目标来评价项目业绩，从而及时发现问题，改变传统竣工后的“望亏兴叹”评价模式。其项目绩效评价系统，如图9所示。

表12 资金分析报告表

该项目从安全、成本控制、质量、工程进度和业主满意度五个维度进行绩效评价设计，形成绩效评价报告表，如表13所示。

图9 项目绩效评价系统

表13 绩效评价报告表

根据表13，成本管控是基于安全、质量和工程进度的前提进行成本管理和控制，并将责任落实到部门、施工队和班组。通过绩效评价报告，责任单位知晓其成本管控的实际情况，同时，通过与其他期间、其他分部工程的比较，进行相应调整，提高绩效，使成本管控更为有效。

四、中交二航局桥梁项目成本管控取得的成效

中交二航局桥梁项目自开工建设引入作业成本法以来，各项工作进展顺利，施工安全、质量、进度及文明施工等均处于优良状态，项目成本管控成效明显。

（一）项目应用作业成本法后与同类型项目比较

由于桥梁项目具有地域和工艺独特性以及施工阶段性，因此采用与同类型项目比较，分析其有效性。通过将该项目（作业成本法）与同类央企某局负责施工的同类型、同规模的X项目（标准成本法）进行对比，发现该项目主要经济指标均明显优于X项目，说明基于作业成本法的成本管控好于基于标准成本法的成本管控带来的效果。如表14所示。

表14 主要经济指标对比表时间期间：2**5年 单位：万元

（二）作业优化带来工期提前，解决施工项目普遍工期延误的问题

作业成本法将项目作为一个作业链或价值链来看待，每一个作业都对项目的实现具有有用性，都在创造价值，但要消除无效或不增值作业。而桥梁项目的复杂性和个体的独特性，需要对项目的施工工序、施工工艺、施工管理流程等进行不断优化，在保证安全和质量的前提下，作业成本法为作业优化提供了有效方法。在保证安全和质量的前提下，作业成本法带来的工程进度、资金预算和成本管控的有效协同，必然带来工期提前，因为施工工艺更为科学、施工管理更为有效、成本管控更为精准、资金预算更为合理、作业路径更为便捷。工期提前概况如表15所示。

表15 工期对比表

对于桥梁项目而言，工期提前就意味着利润。该项目的成功实践，有利于类似项目跳出“项目延误”的怪圈。经过反复测算，该桥梁项目日均成本在50万元左右，作业成本法管理促进了工期提前，成本节约明显，创造了较大的经济效益和社会效益。

（三）项目从后向管理转向前置管理，支持二航局战略落地

项目作业具有不可逆性，且任何一个作业的返工都会造成巨大的人力、物力、财力的资源损耗。项目期初建立关键施工线路，进行工程分解，作业划分，形成五大作业中心/成本中心库，细分作业中心作业，对关键作业进行资源倾斜，合理配置，进而触发为关键线路上的关键作业提前策划布局，提前锁定关键作业资源，降低市场价格波动及资源难以为继的风险，将作业过程管理前置，改变了传统边施工边进行资源配置的局面，与二航局降本增效战略高度契合。

（四）成本管控更为精准，提升管理决策有用性

根据桥梁项目作业链，划分作业中心，确定主要作业，围绕作业选择资源动因和作业动因，将资源耗费、作业耗费与工程耗费层层递进计算和归集，合理分摊，及时正确反映分部分项的成本，达成对项目成本的精准管控，提升班组、施工队的管理决策及时性和准确性；同时，对资金预算、工程进度和成本耗费进行月、季、年的对比和分析，寻找差额原因，动态优化作业，减少无效作业带来的成本浪费，有效管控成本偏差，提升项目部和分公司财务部管理决策的有用性，在安全和质量目标达成的基础上管控成本，实现更多项目目标利润。

（五）基于作业链设置绩效评价关键指标，提高项目绩效管理水平

按照桥梁项目作业链，从质量、安全、工程进度、作业中心成本控制和业主满意度等五个维度对分部分项工程设置关键绩效指标进行绩效评价，将评价责任落实到部门、施工队和班组，提高了项目绩效管理水平。根据月、季、年绩效评价报告，让责任单位和员工、劳工知晓其绩效实际情况，以及与其他期间、其他分部工程的比较，从而采取措施提高绩效，最终达到成本管控的目的。

比如制定钻孔桩桩头混凝土标高控制评价指标，对班组和施工队进行绩效评价，绩效实施后的结果是劳工作业人员的专业素质明显提高，无效作业减少；施工效率提升，工地的标准化施工、安全文明施工达到较高水平。又如在资金作业中心强化指标下达评价，绩效实施后应收账款回收额占累计结算额的86.8%；实现2**4、2**5年度经营性现金流为正；应收账款及存货2**4、2**5年占收入比分别为33%、31%；其他各项指标均在预期范围内，成效明显。

五、应用经验总结

（一）作业成本法的基本应用条件

1、科学的生产组织。生产组织的科学设计是确定作业链的基础,生产过程的优化有利于作业链的优化，作业链的确定有利于作业中心的确定，作业中心的确定有利于关键作业的选择和资源动因、作业动因的分析。只有科学的生产组织，才有能力划分成本产生于哪个作业，才能准确地分析成本产生的资源动因、作业动因。因此，科学的生产组织是作业成本法应用的首要条件。

2、高标准的项目管理需求。只有项目管理有较高的需求和目标，才能对成本管理、成本控制提出更高要求，对成本信息的准确率和及时性提出更高要求。因此，高标准的项目管理需求是作业成本法的基本应用条件。

3、高素质的管理人员队伍。作业成本法不仅关注项目成本流转方向，更为关注项目各个作业价值的流向，需要对项目价值链中各个环节进行全面梳理和归类，拥有一支高专业素质、兼备施工工艺知识以及管理知识的会计人员队伍，是实施作业成本法的有力保证。

作业成本法采用的是新的成本会计管理体系，项目部会有一部分人畏难和抵触，这更需要一支高素质的管理人员去进行有效沟通和消除误解，保证关键作业及时提供真实准确的项目信息。

因此，高素质的管理人员队伍是作业成本法的基本应用条件。

4、系统的高度集成。施工现场系统与财务部、工程部、合约部、物资部、人力资源部等部门相关系统高度集成，是作业成本管理系统实时采集和获得数据的基础。没有实时准确的数据，作业成本法的实施效果将减弱。在该项目，桥面吊机监控系统、钢桁梁杆件物料跟踪系统将吊机数据和杆件信息、去向传输给BIM平台，通过BIM三维模型实时了解和控制施工进度、质量安全，再将这些物料数据、进度数据、用工数据、用时数据等实时传递给物料系统、成本系统、预算系统、工资系统等，为作业成本管理系统提供所需数据，在线形成成本管控等关键业绩指标。

因此，系统的高度集成是作业成本法的基本应用条件。

（二）作业成本法成功应用的关键因素

1、组织的支持。作业成本法涉及成本动因的确定、作业的分解以及业务流程的改进，牵扯到项目的各个部门、各个层次，需要各种专业知识和所有员工的参与，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此，局领导和项目部领导的高度重视是支撑作业成本法落实的坚实后盾。该项目成立以局总会计师为组长的实施小组，邀请高校专家，深入施工工地与分公司财务部、项目所属各部每周召开例会讨论，发现问题解决问题。

同时，项目部由多部门、多工种的员工组成，尤其是临时用工较多，员工的职业素养和工作动机又相差较大。只有引导员工深入了解作业成本法成功实施的深刻意义，提高其成本意识，动员员工积极参与作业成本工作，激励员工强化作业成本管控，才能让作业成本法真正落地。

2、建立合适的项目作业成本管理系统。任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。在对项目施工工序充分了解与分析的基础上，构建项目作业成本管理系统需要确定以下内容：项目所需资源、作业和成本对象的确定，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系，作业到作业中心的分配关系等，显然其实施成本较高。

因此，在构建作业成本管理系统的过程中，要注意系统的复杂性与开发成本的合理性；要注意系统与现有系统的兼容性和容错性，保证数据能够开放与互通。

3、选择/开发作业成本法所需的数据采集工具。作业成本法基于大量的计算，能够提供比传统成本法更丰富的信息。但是这需要有效的数据采集工具。数据采集工具有助于实时获得项目现场物料信息、质量信息、拼装信息、劳工信息、进度信息等，统计资源耗费，按照资源动因分摊到作业，为作业提供成本数据，从而进行分析和管控。该项目采用了桥面吊机监控系统、BIM管理系统、物料跟踪系统、激光跟踪测量系统、无线焊接群控系统、虚拟拼装系统等。

4、培训一批高素质的管理和技术人才。作业成本法的应用需要一批高素质的管理和技术人才。比如作业链的优化；作业成本运行结果的分析，如成本偏高的原因、成本构成的变化等；增值作业与不增值作业的区分；针对成本核算反映的问题采取行动，如提高作业效率、改变作业的执行方式、消除无效作业；作业成本管理模型的改进。

显然，仅依靠高素质的会计人员是难以实现的，需要有一批高素质的管理和技术人才。

（三）作业成本法应用效果的思考

1、将作业成本法成本管控的效果与项目目标利润挂钩。将作业成本法成本管控的效果与项目目标利润挂钩，成为项目领导层、部门、施工队和班组绩效评价的指标，强化项目领导层对作业中心成本管控的力度，激发员工对关键作业成本管控的主动性，实现作业成本法应用的良好效果。

2、良好的员工素质。在中交二航局桥梁项目的应用中，项目管理层和技术团队良好的素质为作业成本法的成功应用打下了良好的基础。由于他们的以身作则、制度的管控与激励，让劳工队伍的精神面貌焕然一新，其中多人获得当地先进个人，保证了数据采集的实时性和精准性。

3、整合的信息系统。作业成本法取得良好效果的前提是获得大量有效的数据，这是作业成本法计算和管控的基础。整合的信息系统能够消除数据的歧义和不一致性，及时采集、传递海量数据，为项目管理层、施工队、班组提供成本管控的各项数据和报告。

（四）作业成本法在项目应用中的优缺点

作业成本法在桥梁项目实施中，其原理和价值得到大家认可，但其实际操作存在人为主观性和工作量大等问题，其优缺点如表16所示。

表16 作业成本法的优缺点

（五）发展和完善作业成本法的建议

1、形成应用作业成本法进行成本管控的文化。由于作业成本法实施周期较长，涉及作业链的改变和对作业数据精准性和时间要求较高，一线人员会有抵触，甚至把它当成负担。因此，要在公司或项目部形成应用作业成本法进行成本管控的文化，告诉员工这是利润的来源。

2、注重作业成本管理系统与现有系统的兼容。作业成本法与标准成本法、完全成本法核算口径不一，没有形成对接，必须考虑数据调整与衔接；同时，标准成本法可以满足现行的财务报表要求，而作业成本法根据动因分配间接费用至作业进入工程实体，这样势必会在纳税前按现行纳税要求进行数据调整。因此，开发作业成本管理系统时要注重作业成本管理系统与现有系统的兼容。

3、作业成本法需要信息系统和数据采集工具的支持。作业成本法如果不能融入信息系统，与其他系统融合，那么将无法被公司或项目采用。选择和开发作业成本管理系统，通过与现有财务系统、预算系统、合同系统、人力资源系统、资金系统等对接，实现作业成本数据实时采集，避免成本计划与财务核算的脱节。同时，整合数据采集工具，为作业成本法提供实时现场数据，从而对施工现场的主要作业及其成本进行有效的管控。

（六）推广应用作业成本法的建议

1、领导重视。作业成本法涉及现有作业链的优化、作业中心的确定、资源动因和作业动因选择、消除无效和不增值作业，需要会计人员和业务人员的参与；同时，作业成本法在施工项目中设计和实施周期较长，投入成本较高，因此，应用作业成本法必须得到领导的高度重视和大力支持。

2、加快人才培养和宣传。作业成本法需要全员参与，是全面的成本管控。因此，在项目或公司实施作业成本法之前，要对全部员工分层分批进行作业成本法理论和应用的讲解和宣传，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，这有利于取得共识、坚定信心，也为实施过程和后期应用奠定人才准备，降低实施风险。

3、注重系统复杂性与投入成本的平衡。作业成本法提供的成本数据越精准，成本管控越有效，其投入的设计、实施和采集成本越高。因此，在推广应用作业成本法时，要结合公司或项目所需，注重系统复杂程度与投入成本、时间的平衡。

4、建立不同行业的作业成本法实施案例库。不同行业的行业特性存在差异，其作业链也迥然不同。建立不同行业的作业成本法实施案例库，就为准备实施作业成本法的公司或项目提供了经验，提升了实施效率，缩短了实施周期，降低了实施风险。

中交二航局桥梁项目作业链的描述、五大作业中心的划分、关键作业的确定、成本管控的标准选择和成本管控图，为施工行业应用作业成本法进行成本管控进行了新的探索、提供了新的方法，为其实施提供了典型案例和实施路径。由于其良好的成本管控效果，与施工行业降本增效战略高度契合，因此该案例在施工行业具有较大的推广和示范价值。■

[1]李明华，何晓源.桥梁工程施工作业与成本动因分析[J].财会通讯，2009，（02）.

[2]李闻一，刘东进.大土木行业财务管理模式创新与案例研讨——中交二航局财务共享中心服务的实践[J].财会月刊,2015，(04).

[3]乔东方，刘东进，廖书佳.施工企业项目管理层管理会计报告体系的构建[J].财会月刊，2015，（09）.

[4]薛随云，韦勇钢.作业成本法在公路施工项目中的应用[M].北京：人民交通出版社，2007.