煤炭企业成本核算体系研究

刘政

摘要：成本作为煤炭企业的价值补偿尺度，能否足额提取成本将直接影响到煤炭企业的可持续发展，同时也直接关系到煤炭企业成本核算的质量。然而，在现行下我国煤炭企业成本构成要素是不健全的，导致了成本核算体系的不完善，造成了内部成本外部化，不能正确反映煤炭企业的实际消耗，将会影响到煤炭企业的健康发展。本文以研究煤炭企业的成本构成为基础，提出了比较完善的成本核算体系，能科学反映煤炭企业的实际消耗，防止了内部成本外部化，有利于煤炭产业的可持续发展。

关键词：煤炭企业；成本构成；成本核算

煤炭作为基础资源，其产业发展必须基于经济、社会和生态效益的和谐统一，因而煤炭企业成本核算要能準确的反应其消耗，要不断完善成本核算的范围及核算方法，防止成本外部化造成的一系列经济的、社会的和生态的问题。通过对煤炭企业成本核算体系的完善，可以解决目前煤炭企业由于成本费用核算的不全面造成的价值补偿不足问题，足额提取成本费用并选择正确的核算方法后将更有利于煤炭产品价值和企业利润的正确反映，是煤炭企业维持简单再生产和扩大再生产的关键，是促进煤炭企业和煤炭资源可持续发展的重要因素。

一、煤炭企业成本核算存在的问题

目前，我国煤炭企业在成本核算存在的主要问题是成本构成要素的缺失导致的成本核算不准确，不能准确反映煤炭产品成本，造成了煤炭成本外部化问题。主要表现在以下几个方面：

（一）资源成本核算不完整，不能如实反映煤炭本身的资源价值

在市场经济下，尽管煤炭企业通过出资取得了探矿权、采矿权，但资源勘探过程中的普查阶段的费用是由国家承担的，勘探前期阶段的费用并没有纳入成本核算体系中。另外，煤炭探明储量与实际储量的不确定性导致的采矿权价款与实际价值的偏离也会影响到煤炭资源成本核算的准确性。

（二）煤炭生产成本中人力资源成本偏低

煤炭行业作为苦、累、险的高危职业，工人的工资水平与其他行业相比并没有优势，导致煤炭企业大批职工，特别是技术工人大量流失，严重影响了煤炭企业的可持续发展。

（三）安全成本投入不足影响了成本核算的准确性

尽管国家出台了安全费用的提取标准，但安全费用的投入受地质条件变化的影响较大，很多煤炭企业按照国家标准提取安全费用并不能满足安全生产的需求，再加上煤炭业主片面的追求最低的生产成本，从而人为的降低的安全费用的投入，导致煤炭企业安全事故频发，严重制约了煤炭行业的健康发展。

（四）环境成本并未真正纳入煤炭企业成本构成中

煤炭资源在开采过程中必然会对水资源、大气等造成一定程度的污染。然而，在现行的煤炭企业成本核算中大多并未将环境成本纳入其中，国家也没有规范煤炭企业环境治理费用的提取标准和范围。

（五）转产接续成本缺失

煤炭企业作为资源消耗性企业，企业关闭是煤炭企业发展过程中必然要经历的过程。煤炭企业在关闭前需要大量的资金用于转产接续和安置职工。但目前成本核算体系中并没有提取该部分资金，导致所需资金没有来源。

二、煤炭企业成本要素的优化

现行煤炭企业成本核算体系下并不能全面真实反映煤炭企业成本，造成了煤炭企业部分内部成本外部化问题。因此，要优化煤炭企业成本构成要素，防止内部成本外部化，全面真实的反映煤炭企业实际消耗，从而完善煤炭企业成本补偿问题。

（一）全面真实反映煤炭资源价值

应将煤炭资源勘探过程中普查阶段的支出通过采矿权的转移将原来由国家承担的费用通过一定的比例分摊给企业，从而纳入企业成本核算体系中，避免因国家替煤炭企业承担费用造成的外部不经济。同时，通过建立采矿权价款的浮动机制减少煤炭探明储量与实际储量的不确定性导致的采矿权价款与实际价值的偏离问题，以提高煤炭资源成本核算的准确性。

（二）增加人力资源成本、安全成本的投入

煤矿工人劳动强度大、风险高，应提高职工的工资水平及相应的福利待遇，足额进入成本和费用，避免企业因人为降低职工待遇造成的职工大量流失。煤炭企业应在国家规定安全费用提取标准以上，根据企业的实际情况足额提取本企业的安全费用，以保证企业安全生产需要。严格打击煤炭企业片面的追求最低的生产成本，从而人为的降低的安全费用的投入造成的成本不足引发的各类安全事故，以保证煤炭企业的可持续健康发展。

（三）弥补环境成本、转产接续成本缺失

随着国家的环境保护力度加大，环境治理费用将会增加，煤炭企业在生产过程中应按照吨煤提取环境治理保证金，专款专用，避免企业造成的环境污染由社会来承担。为解决煤炭企业关闭后用于转产接续和安置职工所需要的大量资金，企业也应在正常生产过程中提取转产接续成本专款专用，防止关闭后所需资金无来源带来的一系列社会问题由政府承担。

三、煤炭企业成本核算方法

在分析目前煤炭企业成本核算的基础上，结合优化后的成本构成要素，通过正确的选择成本核算方法，合理构建成本核算体系，建立完善的成本补偿机制，有利于准确核算煤炭企业成本。目前煤炭企业成本主要是采用以单个矿井为中心的核算方法—成果法；本文认为，要从有利于整个煤炭资源的可持续发展的角度考虑成本核算问题，建立以整个煤炭产业为成本中心的核算方法—完全成本法，防止内部成本外部化造成的外部不经济问题。在完全成本法下，根据各成本构成要素的不同，具体核算方法包括资产法、资本法和收益法。

（一）开发成本、资源成本通过资产法核算

在资产法下，将开发成本、资源成本中的勘探成本、矿井建造成本、采矿权等作为企业的资产进行管理，进入企业资产负债表。在资产负债表下设置“待耗资产”科目对取得资源所支付的成本进行核算，同时在“待耗资产”科目下设置二级科目“开发成本”、“资源成本”；设置“累计消耗”科目，作为“待耗资产”的备抵账户，贷方余额作为“待耗资产”的递减项。依照月生产量与消耗率（待耗资产与可采量的比值）的乘积作为计提“累计消耗”基础，月度根据“累计消耗”值计入当月生产成本。endprint

（二）环境成本、安全成本、转产接续成本通过资本法核算

在资本法下，将安全费用、环境治理费用、产业接续费用等专项资金计提在成本中，并贷记所有者权益。该专项资金是专项用于煤炭企业特定用途的费用，其实质是作为一种权益性筹资。在所有者权益表中設置“专项储备”科目，同时增设“专项储备—环境成本”“专项储备—安全成本”“专项储备—转产接续成本”二级科目，以便更明显的体现安全成本、环境成本及转产接续成本。具体核算过程如下：在计提专项资金时，借记“制造费用”，贷记“专项储备”；专项支出用于资本化支出时，借记“固定资产”或“在建工程”，贷记“银行存款”或“应付账款”，工程达到预定使用状态时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”，同时借记“专项储备”，贷记“累计折旧”；专项支出为费用性支出时，直接冲减“专项储备”科目。

（三）基本生产成本通过收益法核算

煤炭企业基本生产成本主要是直接用于煤炭开采过程中发生的材料费、电费、职工薪酬、电费、折旧费等成本支出，这些成本支出直接通过利润表反映，该方法即为收益法。材料费、电费等是开采煤炭过程中直接产生的费用计入生产成本，而生产成本与煤炭企业收入直接相关。根据收入与费用相配的原则，将生产成本作为收入的抵减项，在利润表中确认，能准确的反映会计信息质量。该方法在现行的煤炭企业成本核算体系中最成熟的一种核算方法。

四、结语

煤炭企业成本构成是成本核算的基础，本文通过研究厘清了煤炭企业的成本构成要素，建立了在完全成本法下的煤炭企业成本核算体系。在完全成本法下，又进一步根据成本构成要素的不同分别采用了资产法、资本法和收益法的会计处理原则，准确的核算了煤炭企业成本，如实的反映了煤炭企业的实际消耗，防止了企业内部成本外部化，将会促进煤炭产业的可持续发展。

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（作者单位：江苏徐矿能源股份有限公司张双楼煤矿财务部）endprint