国内法院对税收协定的解释：一个体系整合的视角*

彭 岳

如何解释条约？在《维也纳条约法公约》（以下简称《条约法公约》）生效已有38年的今天，提出这样一个问题显得有点不合时宜。对于公约当事国而言，根据《条约法公约》第31至33条的规定解释条约是一项国际义务。《条约法公约》第31.1条明确规定，“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常含义，善意解释之”。对于非公约当事国而言，《条约法公约》第31至33条关于条约解释的规定通常被视为构成习惯国际法。比如，就如何理解WTO的DSU第3.2条“依照解释国际公法的惯例”的含义时，学说与案例均指向了《条约法公约》第31条至33条。①See Peter Van Den Bossche & Werner Zdouc, The Law and Policy of the World Trade Organization, 3rd ed. Cambridge University Press 2013, p. 184.由此，无论从条约特殊义务层面，还是从习惯国际法一般义务层面，一国应按照《条约法公约》第31至33条的规定解释条约成为定论。

国内法院如何解释条约？相对于第一个问题而言，本问题更为具体，也似乎更为确定。既然国家负有国际法义务按照《条约法公约》的规定解释国际条约，作为国家机关之一部分的国内法院自然应当适用《条约法公约》第31至33条的规定来解释国际条约。然而，对该问题，当代著名的条约法专家安托尼·奥斯特给出了模棱两可的回答。在论及美国法院对条约的解释这一问题时，奥斯特指出，当一个美国法院被请求解释一项条约时，法院倾向于较少注重条约文字而更多地注重当事方的意图。条约的目的与宗旨会得到密切关注（在这方面，美国法院遵循一种类似它在解释立法时所采用的方法，这里可以对“立法史”进行深入探讨）。如果存在一种以上的合理解释，则一种更有利于私权的解释会被采用。法院并不遵循本公约第31条和第32条的正式方案（美国还不是该公约的当事国）。法院会重视政府在作为“法庭之友（amicus curiae）的声明中所给予的解释，并在可行的情况下，注重参议院在给予意见及同意时所表示的理解”。②［英］安托尼·奥斯特：《现代条约法与实践》，江国清译，中国人民大学出版社2005年版，第156页。

如何解释条约与国内法院如何解释条约是同一个问题吗？从逻辑角度而言，它们显然不是一个问题。第一个问题没有明确解释的主体，而第二个问题将解释权限定在国内法院之上。实际上，按解释主体之不同，如何解释条约至少可以分为两类：国际法庭或法院如何解释条约以及国内法院如何解释条约。如果奥斯特对于美国司法实践的描述是正确的，则第一个问题——如何解释条约至少是不恰当和不完整的。更为有意义的提问模式应当是：对于某一拥有解释权的主体而言，应如何解释条约？

本文之所以讨论国内法院对条约的解释问题，并不意在构建一个整全的解释学说和理论，而是要说明，国内法院解释条约必然涉及国际法体系与国内法体系如何互动这一更为宏观的课题。近期，国内学界关于国内法院如何解释税收协定的争议在一定程度上彰显出排除体系互动思维分析条约解释问题将困难重重。通过分析各方争议的要点和实质，本文认为，一国国内法体系接纳国际法条约的方式会在很大程度上影响到该国法院解释条约的方法。换言之，在对外关系法中并不存在这样的一个定理：国内法院应依据《条约法公约》第31至33条的规定解释国际条约（包括税收协定）。而是应先确定法院是否承担体系整合的职责，再确定相应的条约解释方法。

一、泛美卫星公司案及其引发的条约解释方法争议

当前，与税收协定解释有关的国内典型案例为泛美卫星公司案。该案涉及一份美国泛美卫星公司（泛美）与中国中央电视台（央视）签订的《数字压缩电视全时卫星传送服务协议》。根据该协议，泛美向央视提供压缩数字视频服务，央视定期向泛美支付服务费和设备费。2000年6月，北京市国税局向央视发出通知，认为根据上述协议，央视向泛美支付的费用属于预提所得税范围，要求央视履行代扣代缴预提所得税。③《关于对中央电视台与泛美卫星公司签署“数字压缩电视全时卫星传送服务协议”所支付的费用代扣代缴预提所得税的通知》，京国税外分税二（2000）第319号。

对上述征税通知，原告泛美表示不服，认为其所得并非“特许权使用费”，而是“营业利润”。根据《中美税收协定》，如果美国企业未在中国设立常设机构，相关“营业利润”不应在中国纳税。对此，北京一中院认为根据泛美和央视之间的协议，泛美所收费用为特许权使用费，应缴纳7%预提税。④北京市第一中级人民法院(2001)一中行初字第168号。对于一审判决，原审不服。二审法院北京高院认为：税务机关认定泛美所收费用属于《中美税收协定》第11条规定的特许权使用费正确，税收机关就泛美所收款项征收预提所得税合法。⑤北京市高级人民法院(2002)高行终字第24号。

虽然泛美卫星公司案案情较为简单，但本案几乎涉及国内法院适用国际税收协定的方方面面。本案的焦点之一是泛美不赞同一审法院的条约解释方法，即法院“未能按照普遍接受的国际税收和所得税条约解释《中美税收协定》”。对于泛美这一异议，二审没有回应。而是通过直接分析《中美税收协定》第11条的文义，就认可了税务机关的决定。

值得关注的是，尽管北京高院指出应依照《中美税收协定》规定确定泛美所收取费用的性质，但二审法院并没有明确指向《条约法公约》来解释税收协定。尽管如此，仍有国际税法学者认为，在解释税收协定时，法院实际上采取了通行的条约解释方法，只不过，法院“并没有对解释的依据、理由，为何采取平义解释而非特殊文义解释等问题进行论证，其说服力较为有限”。⑥陈延忠、任婕茹：《从泛美卫星公司税案看国际税收协定的解释》，载《涉外税务》2005年第10期。本文将此观点称为“条约法解释说”。

然而，近期有学者对“条约法解释说”提出质疑，指出不能因为税收协定是条约的一种就想当然地认为法院的解释应受《条约法公约》的调整。该观点认为，泛美卫星公司案中，法院对国内法和税收协定不加区分，统一采用国内法解释方法，具有理论上的正当性。具体而言，“法院解释税收专约，应采用国内法而非《条约法公约》所规定的方法”。而“税收专约之所以规定不同于《条约法公约》的解释方法，是因为税收专约的缔约国不允许专约的解释受到《条约法公约》的约束，以免税收主权受到限制”。该观点还认为，即使法院采用国内法解释税收协定会影响到双重征税问题的解决，也不能否认国内法解释方法的正当性。因为，法院必须维护国家的税收利益和税收主权。⑦参见刘永伟：《税收主权与税收专约的解释依据》，载《中国社会科学》2013年第6期。本文将此观点称为“国内法解释说”。

无论是传统的“条约法解释说”还是新近提出的“国内法解释说”，均对国内法院如何解释税收协定作出了明确说明。显然，如果相关观点被法院系统采纳，将会实质性影响到中国政府履行税收协定的实践，以及纳税人权利的保障问题。因此，有必要在理论层面对两派学说追根溯源，评定其优劣曲直。

二、“条约法解释说”和“国内法解释说”的共同理论前提

在对两派学说进行具体理论分析之前，需要指出的是，尽管两者采取的方法不同，但均推崇共同的理论前提，即解释对象的法律体系属性将决定解释方法的选择。具体而言，如果将税收协定归属于国际法体系，则国内法院应采取《条约法公约》解释方法解释税收协定；⑧考虑到《条约法公约》关于解释方法的规定构成国际习惯，一国是否是公约缔约国并不重要。反之，如果将税收协定归属于国内法体系，则国内法院应采取该国国内法的解释方法解释税收协定。

在纯粹的国际法或国内法语境下，解释对象的法律体系属性决定解释方法可谓不言自明。在国际法体系中，国际仲裁庭和法庭通常采用《条约法公约》第31条至33条的规定解释国际条约；在国内法体系中，国内法院通常根据成文法解释规则解释本国制定法。然而，一旦隶属于国际法体系中的税收协定在国内法体系中获得法律地位，并在国内法律争端中得以适用，则国内法院必然面临解释方法的选择难题。理论上，国内法院到底是以国内法体系的解释方法解释国际法体系的法律，还是以国际法体系的解释方法解释同属于国际法体系的法律存在着争议。这一体系间法律解释问题并非仅仅限于国际法体系和国内法体系，还出现在联邦法体系和州法体系、⑨See Abbe R. Gluck, Intersystemic Statutory Interpretation: Methodology as “Law” and the Erie Doctrine, 120 Yale L. J. 1898,1990～1997 (2011).本国法体系和外国法体系之间。⑩See Nicholas M. Mclean, Intersystemic Statutory Interpretation in Transnational Litigation, 122 Yale L. J. 303, 311～313 (2012).

如上所述，对于税收协定在国内适用所引发的条约解释问题，无论是“条约法解释说”还是“国内法解释说”均采取了解释方法依附于解释对象的体系一致策略。在“条约法解释说”看来，税收协定归属于国际法体系，即使放在国内法体系的语境下，国内法院仍应采取与之相配套的条约法解释方法。[11]See Malvina Halberstam, A Treaty Is A Treaty Is A Treaty, 33 Va. J. Int'l L. 51 (1992).而“国内法解释说”则认为，法院解释税收协定的前提是，该协定能够在本国国内法体系中得以适用，“无论是《条约法公约》还是税收专约，法院均不能直接适用，只有在其被纳入或转化为国内法后，法院才适用”。[12]刘永伟：《税收主权与税收专约的解释依据》，载《中国社会科学》2013年第6期。因此，貌似不同的两派学说均认同同一个理论前提——税收协定的法律体系属性决定了解释方法的选择。只不过，在具体应用过程中，学者们对于税收协定的法律体系属性存在着不同意见。在此意义上，新近提出的“国内法解释说”与传统的“条约法解释说”存在着同宗同源的密切关系。

问题在于，将解释方法依附于解释对象的体系一致策略过于极端。无论是采取“条约法解释说”还是“国内法解释说”，国内法院均难以妥当处理典型的跨体系法律问题，即源于国际法体系的税收协定如何在国内法体系中得以适用。根据“条约法解释说”，税收协定国际法体系属性要求一国国内法院应发挥类似于国际法庭的职能，否则不能保证税收协定的国际一致性。这一观点并未注意到，国内法院是在国内法体系的语境下解释税收协定的相关条款。如果国内法院依据《条约法公约》来解释税收协定，则有可能导致国际法体系对国内法体系的部分覆盖。而根据“国内法解释说”，一旦税收协定取得了国内法地位，就丧失了国际法的法源属性，相关税收协定条款只能按照国内法方法加以解释。这一观点并未注意到，国内法院所解释的税收协定源于国际法体系，如果采取“国内法解释说”将可能导致国内法体系对国际法体系的部分覆盖。

总而言之，“条约法解释说”和“国内法解释说”拥有共同理论前提，其分析方法也大同小异。在解释对象的法律体系属性决定解释方法的前提下，法院首先确定税收协定的体系属性，然后再确定相应的解释方法。该解释方法虽然有助于国内法院维护法律体系的一致性，但也阻碍了国际法体系和国内法体系的正常互动。在该两派学说的影响下，国内法院或成为国际法律秩序的执行者，或充当维护国家主权的急先锋。

三、“条约法解释说”和“国内法解释说”的适用困境

在不同的理论视野下，税收协定具有不同的体系属性。在“条约法解释说”看来，税收协定是条约，这一法律事实足以说明，国内法院应当采取《条约法公约》规定的解释方法解释条约；而“国内法解释说”则认为，税收协定之所以被法院适用，是因为它取得了国内法地位，具有国内法体系属性，法院自然应按照解释国内法的方法来解释税收协定。显然，两者的根本分歧不在于理论前提自身，而在于对该理论前提的具体适用。

问题是，将税收条约归属为国际法体系或国内法体系牵涉到非常复杂的条约国内适用法律问题。鉴于各国条约适用制度各不相同，即便我们承认“条约法解释说”和“国内法解释说”的理论前提，也很难一以贯之地加以适用。

不可否认，在纯粹的一元论模式下，国际法体系与国内法体系混为同一个法律体系，国内法院作为该混同体系的司法裁判者可以采取解释对象决定解释方法的策略。在纯粹的二元论模式下，作为国际法渊源的条约无从在国内法体系中获得法律地位，国内法院没有机会直接适用条约处理案件，而只能以解释国内法的方式解释被内国化的相关条约条款。在这两类情形中，相比于“国内法解释说”，“条约法解释说”更具说服力。

然而，世界上很少有国家会采取纯粹一元论或二元论的模式使用国际条约。在准一元论模式下，条约只有经过立法机构的批准方能在国内法体系生效。由于条约制定的主导者为行政机构，立法机构在批准条约时，选择空间很小，往往只能在批准和不批准之间作出艰难选择。[13]See Michael P. Van Alstine, The Death of Good Faith in Treaty Jurisprudence and a Call for Resurrection, 93 Geo. L.J. 1885,1923～1925 (2005).这意味着，条约通常是在立法机构没有对之进行有效控制的情况下进入一国国内法体系的。对于国内法院而言，必须采取一定措施，来弥补立法机关控制不足所导致的不利后果。为此，法院可能需要对条约的条款进行解释，以明确缔约方意图。问题是，采取何种方法解释条约？比如，在美国条约适用的实践中，存在条约等同适用论和条约二元属性论两种理论。前者认为，解释应以确定缔约方共同的意图为目的，因此，条约约文的含义具有决定性；后者认为，解释时应以确定美国条约制定者的单方意图为目的，因此，参议院和行政机关的观点具有决定性。[14]See Carlos Manuel Vázquez, Treaties as Law of the Land: The Supremacy Clause and the Judicial Enforcement of Treaties, 122 Harv. L.Rev. 602 (2008) Curtis A. Bradley, Self-Execution and Treaty Duality, Supr. Court Rev. 132～133 (2008).显然，条约等同适用论较为赞同“条约法解释说”，而条约二元属性论更倾向于“国内法解释说”。

在准二元论模式下，因为条约适用模式的不同，国内法院对于条约的解释呈现为另一种场景。如同纯粹二元论，在准二元论国家中，国内法院不能直接适用国际条约。[15]参见赵建文：《国际条约在中国法律体系中的地位》，载《法学研究》2010年第6期。理论上，任何国际条约的内容需经立法机构的全面过滤，被转化为国内法之后方可被国内法适用。一般情况下，法院只需适用实施立法，而无需顾及条约的规定。但是，对于那些意义不明的实施立法而言，法院会通过解释国际条约寻求指导。[16]Pushpanathan v. Canada (Minister of Citizenship and Immigration), ［1998］ 1 SCR 982.如果条约条文被附在法案之后，法院更倾向于利用《条约法公约》第31条至33条的规定来解释所附条约，以确定相关实施立法的含义。因此，一个有意思的现象是，与准一元论国家的法院相比，准二元论国家的法院在解释条约时，反而更倾向于直接采用《条约法公约》的解释规则。这与此类国家立法机关可以直接控制条约进入国内法体系的方式和程度密不可分，也与法院解释条约的目的——确定实施立法的含义息息相关。因此，即使此类情形符合“条约法解释说”，也应限定其适用范围。当然，“国内法解释说”更是难以得到准二元论国家法院实践的支持。

通过上述分析可以发现，在大多数情况下，对于条约的解释，国内法院倾向于采用“条约法解释说”确定条约的含义，但也不排除在例外情况下采用“国内法解释说”。而国内法院最终采取何种解释方法，与该国条约适用制度密切相关。特别是，“国内法解释说”似乎过于强调税收条约的独特性以及国内法体系属性，而没有注意到，在准一元论模式下，国际条约同时具有国际法体系属性和国内法体系属性。

四、国内法院解释条约的体系整合说

尽管“条约法解释说”和“国内法解释说”具有理论缺陷，特别是没有考虑到各国条约适用制度对条约解释的影响，但不可否认两派观点有其合理性。“条约法解释说”之所以被广泛接受，与其强调条约规范具有客观性密不可分。一方面，法律解释具有明显的主体性特征，不仅不同机构之间存在差异，在同一机构内部也存在着差异。[17]See Alexander Volokh, Choosing Interpretive Methods: A Positive Theory of Judges and Everyone Else, 83 NY U. L. Rev. 769, 845(2008).另一方面，法律具有客观性，为促进法律体系一致性，减少法律适用中的碎片化问题，同一法律规则理应获得同一解释。[18]See Abbe R. Gluck, Intersystemic Statutory Interpretation: Methodology as “Law” and the Erie Doctrine, 120 Yale L. J. 1898 (2012).为缓和和消解这两方面的张力，“条约法解释说”采取了客观主义立场，其理论吸引力显而易见。

然而，“国内法解释说”并非毫无可取之处。尽管存在刻意扭曲税收协定法律属性之嫌，“国内法解释说”至少隐含了这样一种洞见——国内法院的解释方法应植根于国内法法院所立基的国内法体系。当然，“国内法解释说”并没有明确指明，应由解释主体而非解释对象决定解释方法。借用哈特的法理学概念，我们可将“国内法解释说”的相关观点解读为：国内法院是在国内法体系中解释税收协定的，该解释行为所依据的法律规则本质上属于第二性规则，目的在于消除第一性规则——已获得国内法地位的税收协定含义的不确定性，以使纠纷得到权威地解决。[19]解释规则被认为是第二性规则中承认规则和审判规则的有机组成部分之一。See Mehrdad Payandeh, The Concept of International Law in the Jurisprudence of H.L.A. Hart, 21 Eur. J. Int’l L. 967, 991 (2010).因此，在合理的限度内，如果我们承认国内法院的解释权源于国内法体系，则不应否认国内法体系中第二性规则，特别是承认规则和审判规则对国内法院选择解释方法的影响。

本文认为，不同于国际法院或国际仲裁庭解释国际法，或者国内法院解释国内法，国内法院解释税收协定的独特性在于，解释方法源于国内法的第二性规则，而解释对象却源于国际法的第一性规则。由于涉及国际法和国内法两大法律体系，实践中，各国采取了不同方式进行体系整合，并形成了条约适用的（准）一元论和（准）二元论两大集团。在准一元论国家，立法机构批准条约往往意味着条约同时在国际和国内两个层面具有法律效力，法院承担较大的体系整合任务。在此情况下，法院对采用《条约法公约》解释方法持谨慎态度。而在准二元论国家，立法机构通过实施立法严格控制国际法渊源进入国内法体系的方式和程度，法院并不承担体系整合任务，仅在国内法律意义不清的情况下，才会解释相关条约，以证实或澄清成文法的含义。在此情况下，法院对采用《条约法公约》持开放态度。因此，法院解释条约方法与该国立法机构整合国际法和国内法体系的方式和程度有关。

由于中国大多通过单行法方式规定，这必然会影响到国内法院关于条约解释的实践。本文认为，单行法只是在一定程度上减轻了法院的体系整合负担，使其免于判断条约的直接适用性。但不能由此推定，因为存在单行法，中国法院在进一步解释条约条文时无需进行体系整合。当然，进行体系整合并不意味着应抛弃国际层面已经形成共识的《条约法公约》的解释规则，更不是意味着应采用成文法解释方法来解释相关条约。体系整合的理论意义在于使法院认识到，对于国际条约，无须按照“条约法解释说”或“国内法解释说”的体系纯正化思路，将之或完全归属于国际法体系或国内法体系。当条约取得国内法效力时，法院在解释中应整合国际法体系和国内法体系，在将国际条约相关条款传输到国内法体系的同时，还应通过条约解释减缓国际法对于国内法体系的冲击。

反观泛美卫星公司案中，法院意识到了解释对象的特殊性，但缺乏必要的体系整合意识。在法律分析中，法院仅就《中美税收协定》的条文进行了字面解读，忽略了将国际法和国内法联系在一起的关键因素——缔约方意图。对意图的忽略也导致法院没有注意到中美两国财政部门对《中美税收协定》所作出的专门解释。其中，美国财政部的关于中美协定第11条第3款的技术解释特别提及，特许权使用费包括因财产或权利之销售或使用而产生的收入。显然，这一解释有助于解决争议。

五、结论

在一个相对独立的法律体系中，作为第二性规则的解释方法有助于促进第一性规则间的一致性和整体性，进而保证整个法律体系的自主性、稳定性和可依赖性，并使法院的行为具有可预期性。因此，国际仲裁庭和法庭如何解释国际条约以及国内法院如何解释国内法一直是理论焦点。因泛美卫星公司案所引发的国内法院如何解释税收协定之争具有重要的理论意义和实践价值。借助该案而提出的税收协定“条约法解释说”和“国内法解释说”均主张法律体系内部的纯正性应优先于法律体系间的整合。但此类主张没有注意到，行政机构和立法机构早已通过条约的缔约和批准行为为国内法躯体注入了国际法的血液。在此情况下，法院既不能视国际法的规定为无物，也不应以一己之力强行推行国际法。抛开体系纯正的幻想，我们可以认识到，一国国内法院如何解释国际条约与该国国内法体系接纳国际法的方式有关，对此并不存在放之四海而皆准的解释规则。在解释条约时，国内法院必须明确，它首先是一国的法院，然后才能在本国法律制度所容许的限度之内，促使本国政府履行条约所规定的国际义务。