目标成本法在现代酒店成本管理中的应用探析

汪少娟

【摘 要】客房和餐饮是酒店经营最重要的两个业务单元，酒店经营的难点在餐饮，而餐饮经营的重点和难点就在成本控制。随着市场竞争的日益激烈，酒店经营利润每况愈下，传统成本控制方法已难以达到经营管理的预期，酒店需要一种更为行之有效的成本管理方法以提高经营利润。本文分析了传统成本管理方法在酒店成本管理中存在的问题及对新方法的需求，探讨了目标成本法及其在酒店成本管理中的可行性，并分析了目标成本法在酒店成本管理中的具体应用。

【关键词】目标成本法；；酒店管理；成本控制

现代酒店经营管理的核心就是提供符合客户需求的产品和服务，以期达到酒店经营预期利润目标。随着企业经营环境竞争趋势的发展，酒店经营市场竞争也更加激烈，竞争性酒店之间的产品差异性越来越小，酒店对产品市场价格的主导性和影响力越来越有限。为了实现预期经营利润，管理层必须从成本管理着手。自改革开放40年以来，我国现代酒店经营在成本管理上基本采用传统管理方法。面对复杂多变的竞争市场，传统成本管理方法所存在的问题日益凸显，在一定程度上抑制了利润空间的提升。

一、传统成本管理方法在酒店成本管理中存在的问题及对新方法的需求

现代酒店成本管理是指在酒店经营过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。随着经营环境的激烈竞争，酒店经营也从“卖方市场”转向“买方市场”，传统成本管理方法在酒店经营实践中所呈现的局限性也日趋明显。

1.成本概念外延狭窄

传统的酒店成本概念还停留在财务会计层面。财务会计中的成本是指遵循会计准则或会计制度所要求确认和计量的成本，主要包括产品成本和期间费用。成本管理系统只限于单纯的事中核算和事后报告体系。

2.成本管理观念落后

酒店经营成本主要包括客房物料消耗成本、餐饮原材料成本和各项期间费用。传统成本管理方法只是一种简单、粗犷的事中控制，为达到控制成本目的只是一味降低原材料价格、盲目节省费用开支。从数据看成本是下降了，殊不知，在成本降低的同时，产品质量下降，客户抱怨增多，酒店价值下跌，市场竞争力也大大削弱。

3.成本管理主体不明确

一直以来，酒店成本管理都被认为仅仅是财务部的责任。财务部审核原材料价格是否符合市场实际情况，核算原材料投放是否標准，分析实际成本与计划成本的差异等等，而成本生产部门只是听一个数据结果而已，并不去分析成本差异产生的真正原因：是产品设计有问题，还是原材料投放不标准，或是生产过程没有控制？产品从设计、生产、质检到储存、销售及售后等各个环节所涉及的部门没有横向沟通，没有明确各自的管理责任，成本管理自然也达不到预期效果。

4.基于成本核算的产品价格脱离市场价值

酒店产品成本核算以现有的原材料采购价格简单计算直接成本，根据经验值加上一定比例的人工费用、能耗费用后，按标准成本率测算出销售价格。这种由成本加成计算价格的方法称为“由成本引导的价格计算（cost-led pricing ）”。至于这个销售价格是否体现了该产品在客户心中的价值，跟同行同类产品是否有竞争力，则完全没有考虑。可以说，这种定价就是一个闭门造车的结果，忽视了酒店与其所处环境之间的相互作用，脱离了市场，脱离了客户，会直接影响到产品销售和酒店利润。

举例说明：酒店婚宴翻糖蛋糕成本核算

财务部根据餐饮部提供的标准食谱配方，用传统方法核算原材料成本为845元，根据经验以40%成本率为控制目标，测算、确定销售价格为2180元。这个以成本为基础推算出的售价是否符合市场却不得而知。如果高于同类产品市场行情，高于客户的心理估值，客户就不会接受，产品也卖不出去；可如果低于市场行情，且质量有保证，客户就会抢购，产品是卖出去了，酒店也白白损失了本应该获得的更多利润。

上述诸多问题，体现了传统成本方法已不适应现代酒店经营管理的需求。在酒店对产品价格缺乏主导力的买方市场，采用现代企业成本管理方法，从成本管理中“挤出”利润就显得尤为重要。

二、目标成本法及其在酒店成本管理中的可行性

1.目标成本法的内涵

目标成本法是现代企业成本管理方法之一，它是确定目标成本以及围绕目标成本落实而展开一系列成本控制活动的总称。它不仅是一种成本控制方法，也是酒店在既定营销策略下进行利润规划的一种方法。目标成本计算以顾客为导向，以顾客认可的价格、功能、需求量等因素为出发点，因此又称为“由价格引导的成本计算（price-led costing）”。目标成本管理过程由价格引导，关注顾客，以产品和流程设计为中心，并依赖跨职能团队，成本控制从产品开发的最初阶段即开始，贯穿产品生命周期，并将整个价值链纳入其中。

2.现代酒店经营理念与目标成本管理方法契合

（1）卖方市场要求酒店必须以客户为中心提供产品和服务，这与目标成本管理以顾客为导向的出发点一致。酒店是一个为顾客提供直接消费品的行业，产品一经销售，顾客立刻便能感受其功能与自己需求是否相符，产品价格与其价值是否相符。采用目标成本法，就能避免产品价格偏离市场需求的盲目性。

（2）酒店跟进为顾客提供的每一个产品或服务的全过程，正如目标成本管理贯穿于整个产品生命周期。酒店经营服务对象是一个个有感情、有思想的人类个体，从产品的“研究与开发—设计—制作—销售—售后”，在整个过程，酒店管理者要关注每一个阶段顾客对产品的感受和反馈，每一个阶段都需要相应的成本管理。

（3）酒店经营目标的实现，不可能依赖于一个人，一个部门，它是一个团队齐心协力、通力合作的结果，这与目标成本管理必须依赖于跨职能团队前提相吻合。酒店经营的每一个活动，每一个产品，首先是销售部通过搜集市场信息，寻找客户群，引进顾客；客房部和餐饮部根据顾客需求提供产品和服务，让顾客感受到“物超所值”；职能部门为顾客和经营部门提供后勤保障，确保顾客的体验过程圆满、满意。

三、目标成本法在酒店成本管理中的具体应用

1.酒店管理人员要转变成本管理观念

运用目标成本法，首先要改变酒店管理人员特别是财务人员的成本管理观念。

（1）由成本核算向成本控制转变。传统的成本管理集中于事后成本核算，并且将核算重点放在产品的制作过程中的原材料消耗上，核算出的实际成本与计划成本的差异只是一个结果反映，并没有达到成本控制的效果。目标成本管理要求管理者必须以提高酒店竞争优势为目标，将传统的事后核算观念向过程控制转变。

（2）从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变。传统的酒店成本管理观念普遍将成本控制重点放在产品生产制作环节，认为只要控制好产品在生产过程的直接原材料消耗量就可以。事实上原材料耗量多少，在该产品的设计之初就已基本固化，在生产过程中降低原材料实际上是一种“短斤少两”损害顾客客利益的行为，无异于杀鸡取卵。目标成本管理法，就是从源头开始，通过事先规划来优化过程管理，包括产品研发、产品设计、生产操作、销售及售后等环节，从而最终降低成本。

（3）从个别产品成本控制向总成本管理转变。酒店目标成本管理的范围基于价值链的总成本，包括产品研发、设计、生产、设备升级、营销和售后等一系列环节所消耗的所有资源，成本外延更加广泛。

（4）从静态成本管理向动态成本管理转变。目标成本法关注的是产品生产制作的全过程。每一个环节的成本支出都有相关性，不是独立发生的，上一个环节的成本控制影響到下一个环节的成本支出，所以要以动态的眼光来管理成本。

2.由财务部牵头建立一个跨职能的成本控制小组

目标成本法依赖跨职能团队，它植根于产品设计小组内部环境之中。酒店成本管理不是财务部一个部门的事，可由财务部牵头建立一个成本控制小组，向总经理报告。比如餐饮成本控制，生产部门是餐饮部，财务部行使核算监管职能，但还需要来自于市场部、策划部、采购部、工程部和人力资源部的成员。小组成员各司其职，关注同一个目标：将符合顾客需求功能、需求品质和需求价格的产品投放特定市场。成本控制小组由财务部召集，定期召开小组讨论会，就某一个产品的成本控制过程进行解析，对每一个环节的控制要点提出改进意见和建议。

3.酒店目标成本管理的实施程序

酒店一经确定要向市场推出某种产品，成本控制小组各成员就要着手分工协作，各尽其责。

（1）设定合理的目标成本

目标成本就是基于产品的竞争性市场价格、且企业从该产品获取必要利润情况下所确定的最高期望成本。酒店合理的目标成本，就是酒店产品销售定价既要符合客户心理体验，又要满足酒店必要的利润需求，以期达到客户和酒店双赢的目的。用公式表达如下：

目标成本 = 产品竞争性市场价格 - 产品的必要利润

首先，调研竞争性市场同类产品的销售价格。市场部做好市场调查，真实了解酒店客户对产品特性、功能、质量需求和价格敏感度；了解客户对于该产品的可接受价格；分析竞争对手同类产品的性能和价格；估计酒店同类产品在竞争市场的份额。

其次，确定必要的利润。必要利润是酒店在特定市场竞争下所要求的目标利润，客观上它是酒店投资一个产品的必要报酬率，主观上它是酒店管理者主推一个产品的企图心。所以，必要利润可以通过参考酒店历史经营的经验值，同时结合管理者的风险嗜好测算而得。

最后，根据产品目标市场及必要利润，测定产品的目标成本。

举例说明：前例所说的酒店婚宴翻糖蛋糕成本核算，市场部经过市场调查发现，同行同类产品的销售价格为2588元，顾客可接受价格区间为2500-3000元。酒店考虑到自身的客户群体和产品优势，确定销售价格为2880元；按目标利润率35%测算必要利润为1008元，从而目标成本=2880-1008=1872元。

与前述传统方法计算结果比较，售价高出700元，这个是在满足客户心理体验感的前提下酒店可以获得的更多的利润，达到了酒店和客户双赢的目的。同时，目标成本1872元比前述标准成本845元高出1000多元，也使得酒店在成本规划上有更多的操作空间。

（2）用目标成本约束产品设计

确定好目标成本，跨职能团队即成本控制小组各成员的工作就可以围绕一个共同的目标有条不紊地展开。采购部可选择供货价格适中且保证质量的原材料，餐饮部根据原材料设计出符合顾客需求的产品，并规划最佳制作工艺流程，以免超出目标成本。

（3）过程控制和持续改善

确定了产品设计和生产规划，接下来便是产品制作阶段。产品设计和产品制作并不是两个独立的环节，二者是一个连续互动的动态过程。在餐饮部生产过程中，市场部、策划部同时要设计营销方案进行市场推广，工程部提供设备维护，人力资源部提供全过程所需的人员保障，财务部时时跟进全过程各个环节的成本变动，并不断分析改善。在目标成本管理下，产品生产过程就是一个成本持续改善的过程。

（4）价值链管理有助于酒店成本管理持续改善

酒店成本管理的持续改善除了产品设计、生产等核心程序的不断改进外，还有赖于企业价值链上的其他企业，比如关乎上游成本的供应商，关乎下游成本的客户。维护供应商和客户都有成本支出，在成本管理过程中，如果只关注产品设计、生产过程，忽略了上游成本和下游成本，成本管理结果就会不一样，容易误导管理层做出错误的决策。

（5）目标成本考核

在目标成本管理过程中，酒店可以分别为每个部门，也可以专门为成本控制小组设定考核目标。以目标成本为基础，实际控制结果低于或高于目标成本，给予相应团队奖励或惩罚，以激励团队各成员的主观能动性和工作热情。

四、结束语

企业经营环境的变化是市场发展的客观规律。实践证明，传统成本法已不能适应新环境下酒店经营管理需求。管理人员必须与时俱进，勇于创新，更新知识，转变观念，选择更适合的成本管理方法以期实现目标经营利润。运用目标成本管理法，将使酒店成本控制目标更加明确，对产品销售利润的掌控节奏更加游刃有余，对实现酒店总体经营利润起到重要作用。

参考文献：

[1]罗伯特·S. 卡普兰，安东尼·A.阿特金森.高级管理会计[M].大连：东北财经大学出版社，1999.

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