破产程序中的税收滞纳金问题研究

李琳 李宗龙

[摘要]在破产程序中被定位为普通债权的具有经济补偿性的税收滞纳金，存在征收率过高、征收原因过于严格、缺乏除外期间的问题。应该将税收滞纳金界定为劣后债权，降低征收率，设置除外原因、除外期间，完善征纳制度，以公平地保护普通债权人，保障国家税收利益，提高纳税意识。

[关键词]破产程序；税收滞纳金；经济补偿性；劣后债权

税收滞纳金是因为纳税主体滞纳税款而被税务机关附加征收的款项。在滞纳金制度研究中，税收滞纳金的法律性质一直是争论的焦点。当企业启动破产程序时，税收滞纳金与税款在破产财产分配中是否一致，现有的税收滞纳金制度在破产程序中存在哪些问题，应该如何改进相关制度以避免滞纳金在征收上可能引发的分配不公平、财政收入无保障等现象，是笔者将讨论的问题。

一、税收滞纳金的法律性质及在破产程序中的定位

（一）税收滞纳金的法律性质

税法学者在税收滞纳金法律性质问题上形成三种不同的观点。第一，惩罚说。该学说主要盛行于20世纪90年代，认为滞纳金是一种行政处罚，是对纳税人或扣缴义务人因不及时申报纳税给予的行政罚款。这种观点主要源自《行政处罚法》，不按时申报缴纳税款破坏了税收征管秩序，滞纳金便是对这一违法行为的处罚。第二，执行罚说。执行罚是指行政相对人逾期不履行行政法义务，行政机关为迫使其缴纳强制金，主动对义务违反主体采取的一种行政强制措施。该学说的理论根基是《行政强制法》第12条，12条具体列出行政强制执行的几种方式，其中第一项即为滞纳金。第三，补偿说。该说认为，滞纳金是因未及时申报缴纳税款而占用国家税金的一种经济补偿，具有利息的属性。欠缴的税款相当于本金，滞纳金相当于利息。笔者根据滞纳金的处罚性与罚款存在冲突、滞纳金的执行罚特点不明显、从国外情况来看滞纳金应具有利息的属性，认同第三种观点。

首先，滞纳金的处罚性与罚款存在冲突。《税收征管法》第68条规定，对不缴或少缴应纳或应解缴税款的纳税主体，除了加收滞纳金以外，还可以处以罚款。而《行政处罚法》第24条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。第一种观点认为，滞纳金具有惩罚性，显然违背了“一事不二罚”原则。不仅如此，《税收征管法》第88条规定，纳税义务人同税务机关在纳税上发生争议的，滞纳金先行缴纳之后才能申请行政复议，对行政复议不服的可提起行政诉讼；而行政处罚决定则无须先行缴纳罚款，纳税义务人可直接申请行政复议或提起行政诉讼。由此可知，税收滞纳金的救济途径和处罚性的行政罚款的救济途径并非一样。

其次，滞纳金的执行罚特点不明显。《行政强制法》第45条规定，加处的滞纳金数额不得超出金钱给付的数额。也就是说，征收的滞纳金不得超过欠缴的税款。《税收征管法》第32条规定，未按规定期限缴纳或解缴税款的，从税款滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。但《税收征管法》并未规定滞纳金的上限，而随着滞纳时日的延续，滞纳金可能会超过欠缴税款。可见，《行政强制法》与《税收征管法》出现了立法上的矛盾。然而，根据新法优于旧法、特别法优于普通法的原则，《行政强制法》的有关规定要遭到摒弃。也就是说，在现有的法律规定下，税款滞纳金不具有执行罚的特点。

最后，从国外情况来看滞纳金应具有利息的属性。在英美法系国家，对欠缴税款采取两种救济措施：一是利息，二是处罚。美国的税务处罚包含两种，即民事处罚和刑事处罚。民事处罚等同于我国税务机关的行政处罚。利息即是税款拖欠而产生的滞纳利息，是占有国家税金的代价，具有补偿的作用。其计算方法同我国滞纳金一样，即从税款支付期限届满后的次日起算，到税务局实际收到款项截止。在大陆法系国家如日本，滞纳金被称为滞纳税，相当于私法上因债务迟延履行产生的迟延利息，目的在于使纳税人按时缴税。在当今世界经济更加趋于一体化的情况下，我国也应把滞纳金界定为因税款欠缴而产生的迟延利息，以顺应国际潮流，促进国际资本流通。

（二）税收滞纳金在我国破产程序中的定位

税收滞纳金不同于行政罚款；它是一种补偿性的滞纳利息。最高人民法院于2002年公布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》，即表明了滞纳金的非处罚性：第61条第1项规定，行政机关对破产企业的罚款、罚金及其他有关费用不属于破产债权；第2项规定，人民法院受理破产案件后，债务人未支付的滞纳金也不属于破产债权。由此可知，一是税收滞纳金不同于行政罚款；二是破产申请后产生的税收滞纳金不再作为破产债权。那么，破产申请受理前产生的滞纳金应如何处理。由这两项规定似乎可以推断出破产申请受理前的滞纳金属于破产债权。

在破产程序中，作为破产债权参与分配的多种债权，其受偿顺序是不同的。《企业破產法》第113条规定，税收债权优先于普通债权受偿，但第113条“破产人所欠税款”的规定并不包含税款滞纳金，似乎表明滞纳金不具有欠缴税款的优先性。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）中指出，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。然而，最高人民法院于2012年发布的《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释[2012]9号）指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应依法受理，而且破产企业在破产申请受理前产生的滞纳金属于普通破产债权。

显而易见，税收征管法与破产法的规定并非一致，国家税务总局的批复与最高人民法院的批复也存在分歧，破产程序否定了税款滞纳金的优先受偿性。在公司正常经营的情况下，按照滞纳金是滞纳利息的观点，滞纳金（利息）与欠缴税款（本金）一并征缴。因此，滞纳金理应与欠缴税款一样具有优先性。然而，当企业陷入财务困境进入破产程序时，破产财产并不能使所有的债权人都全额受偿。如果说破产法将职工工资及税款等放在普通债权之前优先受偿，是基于人权保障、公共利益的考量，而债务人因迟延缴纳税款产生的滞纳金若也被赋予优先权，则无疑是把债务人或第三方的过错转嫁给普通债权人，这显然是不公平的。因此，在破产程序中，税款滞纳金不能与欠缴税款一样优先受偿，税法下的优先受偿权在破产程序中要受到破产法价值目标的调整。

二、破产程序中税收滞纳金制度之检视

在破产程序中，现有的滞纳金制度存在滞纳金征收率过高、滞纳金征收原因过于严格、滞纳金的征收缺少除外期间的问题。

第一，滞纳金征收率过高。我国《税收征收管理法》第32条规定，滞纳金纳金按日加收税款的0.05%，年征收率为18.25%。截至2012年，同期金融机构贷款的短期、中长期利率基本控制在8%以内。如果仅仅为补偿性质，税收滞纳金的征收率不应该超过银行同期贷款利率。而我国现有的高征收率导致滞纳金在短期内累计很高，甚至超出税款本身。在破产程序下如果税收债权不支持重整，则困境企业便面临破产清算的命运。缴纳税款之后若还有剩余，则高额的滞纳金会与普通债权一起按比例分配，致使普通债权人受偿率极低。税款缴纳之后若没有剩余，则高额的滞纳金便得不到任何偿付。可见，破产程序中滞纳金要么得不到支付，要么转嫁给普通债权人。其实，在罚款存在的前提下，滞纳金的作用并不明显。试图通过高额滞纳金对欠缴税款的破产企业进行惩罚，既无必要，也难以达到目的。

第二，滞纳金征收原因过于严格。我国《税收征管法》第32条规定，未按规定期限缴纳或解缴税款的，加收滞纳金；第52条规定，若因税务机关导致未缴或少缴税款的，不加收滞纳金。纵观整部税收征管法，除此之外，并未对滞纳金征收的情形做出其他规定。这似乎表明，只要纳税人或扣缴义务人非因税务机关未按时缴纳或解缴税款的，就一律征收滞纳金，无论滞纳的原因是什么。申言之，税收征管法规定的滞纳金征收不考虑纳税义务人的主观心理状态、拖欠税款的原因。无论纳税人是故意不缴纳税款，还是因为某种意外情况，抑或是第三方原因如银行系统出现临时故障无法按时划拨，公检法系统查封、冻结纳税人资产等，只要有拖欠税款的事实就须加收滞纳金。在破产程序中即为由于第三方原因或意外情况产生的滞纳金与普通债权一起参与分配，从而降低了普通债权人的债权受偿率。其实质就是由普通债权人为意外情况或第三方行为导致的税款拖欠负责，这显然是不公平的。美国学者Thomas H.Jackson和Robert E.Scott曾言破产程序是一个损失分担的过程，就像海商法中的共同海损一样属于共同灾难，由破产企业连接起来的各个参与方，都应该共同承担这一灾难。而我国法律规定由普通债权人买单以补偿国家利益，其实质就是将特定普通债权人的债权利益分配给全社会，这有失公允。

第三，滞纳金的征收缺少除外期间。我国《税收征管法》第32条规定，从滞纳之日征收滞纳金。《税收征管法实施细则》第75条规定，滞纳金征收从税款缴纳期限届满之次日起至实际缴纳之日止。可见，滞纳金的征收是连续的、不间断的。不管滞纳之日到实际缴纳之日期间发生了什么，滞纳金都持续加计。这种不间断的计收并不科学，也显失公平。当纳税人不申报或申报不当时，税务机关会启动稽查程序，对偷税、欠税、骗税、抗税案件进行查处。《税收征管法》和2010年实施的《税务稽查工作规程》都未明确规定税务稽查的期限。而现阶段，我国行政机关的办案效率并不高，导致案件稽查时间往往较长。但滞纳金却要计算到税务稽查结束，下达《税务处理决定书》之时。实践中因税务稽查产生天价滞纳金的情况时有发生，这无疑加重了企业的财务负担，甚至可能将企业推向破产的边缘。当困境企业启动破产程序后，未缴的滞纳金会与普通债权一起参与分配的结果便是，税务机关由于职务原因产生的滞纳金被转嫁给普通债权人。由普通债权人而非国家为行政机关的办案成本买单，这显然有失公允。

三、税收滞纳金制度之优化路径

（一）税收滞纳金在破产程序中应定位为劣后债权

税收滞纳金在破产财产分配中与普通债权一起按比例分配，使得普通债权人分配的利益减少。这种做法的实质是，无论破产企业是主观故意欠缴税款，还是因为意外情况，抑或是第三方原因，且滞纳期间无论是否发生了不受纳税人控制的情况，从税款滞纳之日起，到破产申请受理之日止，累计的滞纳金都转嫁到普通债权人身上，这显然是不公平的。笔者认为，需要改变税收滞纳金在破产程序中的分配顺序。建议在即将出台的《破产法司法解释三》中明确规定，在破产程序中，税收滞纳金劣后于普通债权受偿。反对者可能会指出，在困境企业启动破产程序时，破产财产非常有限，有的破产企业的财产在分配完优先债权之后就所剩无几了。如果让税收滞纳金位于普通债权之后受偿，那么税务机关可能根本无法收取滞纳金，从而使国家的税款被白白占用，且税款因未及时入库导致国家税收收入减损。为此，国家可能通过增加税率的方式，將税收压力转嫁到无辜的社会一般纳税人身上，使他们分摊本应由破产企业或其他责任主体承担的金钱义务。至此，以破产企业为中心联结起来的各利益当事人的破产事务，波及破产程序外的社会一般纳税人身上，造成更大的无效率。

但是，税收不仅仅是为了维持财政收入，通过税收调节收入分配，调整产业结构，是为了缩小贫富差距，维护经济健康发展，实现社会的公平与正义。担保债权人（通常是大型的国有银行）因基于契约订立时的优势地位，往往享有别除权，债权能获得足额的偿付。税收债权又因其公益性，使得税收公法之债的地位高于普通债权人的私法之债，从而获得较多清偿。而普通债权人因实力弱小，无法要求破产企业为其提供担保，只能就破产企业的不善经营自认倒霉。而滞纳金的加入使普通债权人的分配利益进一步减损，普通债权人在为债务人占有国家税收的后果买单。这与加重普通债权人的税收负担又有何区别，显然有违说收的公平性，税收的宏观调控作用也会因此而出现畸形。现如今对公法之债与私法之债予以平等保护不断地被强调，世界范围内的税收优先权越来越被淡化。改变滞纳金的受偿顺序，使其劣后于普通债权也算是对国际趋势的一种回应。在我国以往的司法实践中，也曾把税款滞纳金作为劣后债权受偿。因此，在破产财产分配顺序上，将税款滞纳金定位于普通债权之后不仅在理论上具有合理性，在实践中也具有可行性。

（二）改善滞纳金的征收规则

第一，降低滞纳金征收率，设置豁免期间。就税款滞纳金的补偿性而言，与德国、美国、日本等国家或地区相比，我国滞纳金的征收率最高。应降低滞纳金征收率，使其真正成为国家资金被占有的补偿，而非对纳税人的惩罚。我国的退税利率为退税当天中国人民银行规定的活期存款利率。国家资金被纳税人占有得到的补偿，应与纳税人资金被国家占有得到的补偿相当。故本文认为，我国滞纳金的征收率也应为缴纳税款当天中国人民银行规定的活期存款利率。不仅如此，还建议设置豁免期间，规定滞纳初期缴纳税款的免于征收滞纳金，目的在于促使纳税人尽快缴纳税款。德国《租税通则》第240条规定，5日之内的滞纳不加收滞纳金。我国无需采取同样的标准，可以设定一个适合我国的期间。如果企业在豁免期内启动破产程序，则破产申请受理前的滞纳金都免于征收，滞纳金不再作为债权申报。此外，我国《税收征管法》第32条规定，税务机关除了责令限期缴纳以外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。对此，本文认为，税务机关通知限期缴纳，纳税人在此期间补缴税款的，责令期限内的税款滞纳金应免于征收，即只计征滞纳税款之日至税务机关的通知到达纳税人当日这段时间的滞纳金。

第二，规定除外原因和除外期间。税款滞纳金作为一种补偿性的利息，不具有惩罚性，对纳税人非主观过错，不受纳税人控制的拖欠应免于征收。国家税务总局在《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》中即指出，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不适用《税收征管法》第32条。可见，税务总局在税款滞纳金征收上并非一刀切，其会考虑纳税人善意与否，但此批复的法律效力不够高，且只针对增值税滞纳金，不具有普遍适用性。因此，本文建议《税收征管法》等法律对税款滞纳金的除外原因做出一般性的规定。可以采用概括加列举的方式予以明确，即规定政策变更，意外事件，银行系统故障，公安、检察、法院查封或冻结纳税人资产，及其他非因纳税人主观过错而造成税款滞留的，不属于《税收征管法》第32条加收滞纳金的情形。

此外，税款欠缴期间税务机关启动稽查程序的，稽查期内的税款滞纳金应免于征收，这对企业重整而言尤为重要。由《企业破产法》第82条和第84条可知，如果重整期间税务机关享有滞纳金债权，则税务机关要与普通债权人一组参与重整计划的表决，而且滞纳金额越高税务机关在重整计划草案表决中的话语权越大，但税务机关投票表决时，很可能不支持重整。因为即便企业破产清算，税款基于其优先受偿权依然可以获得较多甚至足额的偿付，而滞纳金与普通债权就剩余财产按比例分配即可。若破产重整，税收债权要待重整计划通过后按照重整计划偿付或重整失败转清算后予以清缴。加上时间成本，重整对税收债权而言并无多大的吸引力。这就是破产程序中债权等级在前的债权人更倾向于清算，而位阶在后的债权人更支持重整的原因所在。按照破产法规定只有各表决组均通过重整计划草案时，重整计划才能通过。因此，可以说滞纳金债权的多少，在一定程度上决定了企业能否顺利重整。而除外期间的设置使得破产程序启动后申报的滞纳金债权额大大减少，这于企业重整而言，有所裨益。

（三）完善税收征纳制度

破产程序中税款优先权的淡化，滞纳金的劣后，除外期间的设置似乎都有损国家的税收利益。因此，为避免税款优先权弱化及滞纳金非足量征收可能引起的国家税收收人流失，建议完善我国的税收征纳制度，从根本上保障国家的税收利益。

首先，改变税收征纳模式，加快推进税收服务型模式的建设。税收征纳模式主要有两种：一是收入管理型；二是执法服务型。收入管理型的征纳模式强调税收征管部门在征纳关系中的绝对支配地位，纳税人仅是被监管、被征收的对象，体现了税收的强制性、无偿型。故此模式只在乎税款能否及时、足额入库，而不管纳税人的纳税成本。由此带来的问题便是提高了纳税人的非遵从度和税收风险，但在执法服务型模式下，税务部门不再仅仅是高高在上征收税款的行政机关，纳税人也不再单单是受税务机关监管的被动纳税人。征纳双方更像是具有服务合同关系的服务者和被服务者。在税款征纳活动中，税务机关会为纳税人提供各种纳税咨询、税款缴纳等服务，以帮助纳税人省时、省力的申报纳税，降低纳税人的纳税成本。服务型模式表现出更多的人文关怀，增强了纳税人的遵从意识，降低了税收成本，体现了现代税收征管的文明，有利于社会整体信誉水平的提高。當前，我国一些省市的税务局已经开始践行服务型税收，并取得了良好的效果，但在全国范围内推进服务型税收模式建设，还须进一步转变税务机关的执法理念，提高纳税人的纳税意识。

其次，加快建立统一的社会信用体系，形成失信行为联合惩戒机制。市场经济也是信用经济，一国信用体系的建设是判定一国市场经济成熟与否的标志。当前阶段我国整体信用水平不高，恶意拖欠银行贷款、逃税骗税、商业欺诈、造假售假等现象屡禁不止，有必要建立统一的社会信用体系，使失信者一处失信，处处受限。如在市场经济发达的美国，税务机关与银行、保险公司、各企业联网，美国的银行、保险公司必须定期地将纳税人的经济情况报告给美国联邦、州、地方的税务部门。如果纳税人有偷逃税的，税务部门会记录在案，而这一失信违法行为能通过征信公司查到。无论以后欠缴税款的纳税人是去买保险，还是贷款、找工作等会受到限制，这使得美国人不敢轻易欠缴税款，否则会付出沉重的代价。这种联动机制使得美国的税务部门能够及时了解纳税人的经济情况，在很大程度上避免了美国人的偷逃税现象，使美国公民的纳税意识处于较高的水平。我国正在大力推进统一的社会信用体系建设，在制度的具体构建上可以对美国的经验予以一定借鉴，如像美国一样给每个人设置一个“社会安全号”，这一安全号能将每个人的所有信用记录串在一起，包括银行贷款记录、纳税记录等。