《中国注册会计师审计准则1504号
——在审计报告中沟通关键审计事项》执行情况研究——基于2016年度A+H股上市公司审计报告的统计分析

王丽 田野 范明华

在2011年，IAASB收集的信息表明：公司财务信息使用者指出，在做出相关决策时需要的信息与透过公司已审计财务报表和其他公共渠道能够获取的信息之间存在差距，建议审计师可以报告额外的信息。针对现行审计报告信息含量不足的缺陷，IAASB一直在酝酿推进审计报告改革，最终于2015年正式发布了新修订的审计报告系列准则。为保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，财政部于2016年12月发布了《中国注册会计师审计准则1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称1504号准则）等12项审计准则。本轮审计报告改革的一个重要内容是要求审计师在审计报告中增加披露关键审计事项。

在此背景下，学者们对关键审计事项开展了相关研究，主要围绕以下三个方面展开：一是张革（2014）、唐建华（2015）等对《ISA701——在独立审计师报告中沟通关键审计事项》发布的背景、内容进行梳理、解读，认为关键审计事项是从“与治理层沟通的事项”中选出的“给予过较多审计关注的事项”，包括与所审计财务报表和审计自身相关的两类事项。审计师要在关键审计事项段中披露针对被审计单位的个性化内容，至于关键审计事项所需沟通的详略程度，属原则导向，由审计师作出判断。二是汪怡杉、胡本源（2017）、张凤丽（2018）对上市公司审计报告中首度披露的关键审计事项的内容进行了统计分析，发现行业特征决定了关键审计事项披露的内容，资产减值、收入确认与合并及合并会计处理等得到了注册会计师的普遍关注。三是唐钰琳（2017）运用案例分析方法，分析了毕马威会计师事务所对罗尔斯·罗伊斯发动机集团的审计报告的关键事项段，提出采用图形表格等辅助方式对关键审计项目的重要性进行分级描述等建议。

以上文献对关键审计事项的理论和实践进行了有益的探索和研究，但对我国首次实施1504号准则的总体情况还缺乏全面的总结和分析。本文的贡献在于，全面分析了2016年度执行新审计报告准则的93家A+H股上市公司的审计报告，统计了披露的关键审计事项，剖析存在问题，提出改进建议。

一、关键审计事项披露现状

1.关键审计事项披露数量分布

本文统计了2016年度执行新审计报告准则的93家A+H股上市公司的审计报告。93份审计报告共计披露233个关键审计事项（按关键审计事项的子标题统计），披露个数介于1—5项之间。其中，38份审计报告披露了3项关键审计事项，占比达40.86%；2份审计报告披露了5项关键审计事项，占比为2.15%。如图1所示。

在审计报告中披露的关键审计事项的数量取决于被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。为了进一步分析各行业关键审计事项的披露情况，本文按照证监会行业（代码）2012年修订版分类标准及其主营业务收入占比对93家公司进行了分类，主要涉及制造业、金融业、交通运输业等9个行业。各行业审计报告中增设的关键审计事项数量及其平均数，如表1所示。

从关键审计事项披露的平均数看，每份审计报告披露2.51项，关键审计事项的数量呈“重要性”特征；从各行业披露的数量看，具有一定的行业特性。其中，金融业披露的关键审计事项最多，22份金融业公司审计报告共披露75项关键审计事项，平均每份披露3.41项，大于平均数，体现了审计对金融监管要求的迎合。2008年金融危机过后，防范系统性风险成了我国金融监管的根本目的，审计是金融监管的重要制度安排。

2.关键审计事项涉及的主题分布

为了了解注册会计师通常会将哪些事项确定为关键审计事项，本文统计了93家上市公司审计报告中披露的关键审计事项（KAM），共涉及22个主题，具体如表2所示。

二、确定关键审计事项的原因分析

在判断哪些事项属于关键审计事项时，注册会计师需要考虑在审计过程中所关注的重要领域以及预期使用者对于财务报表审计可能感兴趣的领域。这些领域通常包括：注册会计师基于风险导向审计思路识别出的特别风险和重大错报风险较高的领域、重要的管理层判断的领域、在所审计期间发生的重要交易和事项的领域。这些领域对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战，因而与注册会计师确定的关键审计事项尤其相关。表2显示，注册会计师确定的关键审计事项主要包括各类资产减值、收入确认、结构化主体的合并、公允价值计量、合并及会计处理等。具体分析如下：

1.资产减值事项分析

资产减值测试涉及管理层的重大判断，具有一定的复杂性。李增泉（2001）、赵春光（2006）、罗进辉等（2010）等相关研究表明，上市公司资产减值计提中普遍存在避免亏损、“大清洗”、平滑利润等盈余管理行为。因此，注册会计师将减值事项造成财务影响的重大程度确定为关键审计事项。在233项关键审计事项中，减值事项最多，共114项，占整个关键审计事项的48.93%。为了了解各行业具体的资产减值事项，本文分别统计了金融业和其他各行业的资产减值事项。表3列示了除金融业外的其他行业的资产减值事项。

表3显示，出现频次较高的减值事项依次是固定资产及在建工程、应收账款、商誉、存货等。从行业来看，文化业、信息技术业未披露减值事项，交通运输业减值事项数量小于平均数，其他行业减值事项数量没有明显差异，平均1.2项。其中：35家制造业企业涉及49项减值事项，分别是应收账款、存货、固定资产、商誉等减值；10家采掘企业共涉及14项减值事项，主要是煤矿等相关长期资产的减值，以及应收账款、商誉、存货等事项；5家电力燃气企业涉及4项减值事项，有非流动资产、应收账款、存货等减值；5家建筑企业涉及6项，有应收款减值、特许经营权减值准备、固定资产减值；3家房地产企业涉及3项减值事项，分别是存货、在建工程和商誉减值；11家交通运输企业，主要涉及船舶、飞机减值、应收账款减值、无形资产减值和商誉减值。表中未明确分类的减值事项是指审计报告中将两个以上事项合并作为1个关键审计事项表述的事项。具体有非流动资产减值、资产减值事项、采矿权及商誉的减值、商誉及其他事项减值、应收账款及长期应收账款减值准备、与发电业务相关的固定资产和商誉的账面价值等事项。

表1 各行业关键审计事项披露数量分布表

表2 关键审计事项涉及主题分布表

由于金融业与其他行业差异较大，本文专门统计了金融业涉及的减值事项，如图2所示。

22家金融业公司中，包括9家银行、9家证券公司和4家保险公司，减值事项呈现了不同类型金融企业的业务特征，证券公司减值风险更大。9家银行都涉及贷款及垫款减值，招商银行还涉及商誉减值；9家证券公司中7家涉及可供出售金融资产减值，6家涉及融出资金减值，中信证券和海通证券2家涉及商誉减值，光大证券涉及商誉及投资减值；4家保险公司中1家涉及可供出售金融资产减值，1家涉及对联营企业投资的减值，1家涉及金融资产的减值。

2.收入确认分析

收人确认作为舞弊频发的重大错报风险领域，需要注册会计师投入更多的审计资源。美国公众公司会计监督委员会将收入确认作为审计中值得特别重视的高风险领域之一。《国际审计准则第204号—注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊的责任》，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》，专门对收人确认可能伴随的舞弊风险予以强调和提示。233项关键审计事项中，收入确认事项共28项，占整个关键审计事项的12.02%。体现出在审计准则中被专门提示的收入舞弊风险，在审计实务中得到了相应的关注。图3分析了将收入确认作为关键审计事项的具体原因。

（1）完工百分比法确认的收入。图3显示，完工百分比估计的不确定性是收入确认作为关键审计事项的重要原因之一。建筑业和交通运输业由于其建造合同及劳务收入的特殊性，往往较多地采用完工百分比法核算收入。无论是收入准则下已完成工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例等，还是建造合同准则下累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定、根据实际测定的完工进度确定，都依赖管理层的重大估计和判断。这些判断是否适当，注册会计师通常会给予高度关注。

（2）收入截止确认。福耀玻璃、南京熊猫、上海电气、东江环保四家公司涉及收入截止确认事项。其收入截止风险主要表现在两个方面：一是被审计单位合同规定由购买方接收产品后确认收入，可能由于客户确认相关单据的时点与销售确认时点存在时间性差异，造成销售收入未在恰当期间确认的风险；二是收入截止确认可能遭到操控而产生固有风险。因此，注册会计师高度关注收入记录归属期是否正确，防止跨期事项。

表3 各行业资产减值事项表 （不包括金融业）

图2 金融业减值事项图

（3）关键业绩指标。收入指标对公司整体战略目标及管理层绩效考核影响较大，通常是关键业绩指标之一。海螺水泥、长城汽车、华泰证券、光大证券四家企业因将收入作为关键业绩指标之一，因而注册会计师高度关注其管理层是否存在为了达到特定目标或期望而操纵收入确认的固有风险。

（4）使用复杂的信息技术系统。中国国航、东方航空、南方航空其客运服务收入确认涉及使用复杂的信息技术系统，对常旅客奖励里程的公允价值和预计兑换率的估计，会导致客运服务收入存在可能被操纵的固有风险；中国联通的计费系统复杂，且需要在数个系统中处理当年销售不同产品组合而产生的大量业务数据，因此在合并财务报表中，收入确认存在电信行业的固有风险。

（5）收入下降。东北电气收入降幅达58%；中联重科受建筑行业投资减少的影响，近几年工程机械板块收入逐年下降，且占公司营业收入比重较大。收入下降导致利润下滑，会引发持续经营能力风险，因此注册会计师将收入下降确定为关键审计事项。

（6）其他。如丽珠集团经销商模式下，由于公司对经销商控制程度的不同，可能通过经销商囤积不合理存货、从而使公司提前确认甚至虚增收入，因而收入确认存在重大错报的固有风险；中远海能航运业务收入取决于能否恰当地评估各运输服务合同中约定的运费标准、运行航线及收入的确认条件，可能导致收入计算的复杂性；新华文轩鉴于教材及助学类读物销售收入占比重大，并且该类销售业务交易发生频繁，涉及众多分支机构，产生错报的固有风险较高。因此注册会计师将上述事项确定为关键审计事项。

3.结构化主体合并分析

我国金融业上市公司较之非金融业上市公司更多地涉及了结构化主体问题。结构化主体主要包括理财产品、资产管理计划、公募基金等。为了多元化地反映结构化主体所面临的风险和报酬，《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》要求对结构化主体施以详细的披露，以使报表使用者全面了解企业在其他主体中的权益状况。由于对结构化主体控制的评估，涉及重大判断且结构化主体的金额重大，9家证券公司和9家银行的审计报告中都将结构化主体作为关键审计事项。

4.公允价值计量分析

公允价值计量具有高度的不确定性，若与管理层的激励机制相结合，就易导致有偏差的报告。样本中公允价值计量共14项，占整个关键审计事项的6.01%。包括：金隅股份的投资性房地产之公允价值和晨鸣纸业的消耗性生物资产之公允价值2项，以及5家银行、4家保险公司、3家证券公司金融工具估值计12项。可见公允价值计量在金融业的运用更为广泛。金融工具的估值以市场数据和估值模型相结合为基础，其中估值模型通常需要大量的输入值。大部分输入值来源于能够从活跃市场可靠获取的数据。当可观察的参数无法可靠获取时，即公允价值属于第三层次的情况下，不可观察输入值的确定会涉及重大的管理层判断，对此注册会计师需要执行大量的审计工作，因而将其确定为关键审计事项。

5.企业并购及合并报表分析

并购重组已成为上市公司调整业务、实现战略目标的重要途径，对上市公司的价值影响颇大。并购重组会带来特殊会计问题的处理，如并购过程中所产生的商誉及无形资产的确认、股权的账面成本和公允价值之差确认的投资收益等需要管理层作出重大判断。这些判断和假设的合理性对交易的会计处理结果具有重大影响。中国石化、金风科技、青岛啤酒、中远海控、中远海能等14家企业因涉及“收购”、“注资”、“重大资产并购重组”等，被注册会计师确定为关键审计事项，占整个关键审计事项的6.01%。

6.费用计提分析

权责发生制核算基础要求收入成本费用相互匹配，企业需要识别重大费用并按月预提入账。样本中费用计提共7项，占整个关键审计事项的3%。其中：制造业主要有售后服务费的预提、亏损合同损失计提、质保金计提，相关成本费用的预测需要管理层作出重大估计和判断；航空运输业有经营性租赁飞机及发动机的退租检修准备计提，管理层对不同型号的机身和发动机的大修周期和未来大修成本的预测存在固有不确定性。因此，注册会计师将重大的费用计提识别为关键审计事项。

7.递延所得税资产分析

上市公司递延所得税资产通常由计提减值准备、未弥补亏损或税务筹划等原因产生。评估递延所得税资产是否将在未来期间得以实现需要管理层作出诸多重大判断，包括未来税务利润实现的时间和程度、税务筹划策略以及税务亏损的到期日等，极有可能成为企业操纵利润的工具。因此，注册会计师将马钢股份、鞍钢股份、大唐发电、中国铝业、晨鸣纸业等这些金额重大的递延所得税资产，确认为关键审计事项。

8.保险合同准备金分析

保险合同准备金包括寿险准备金和非寿险准备金（如未决赔款准备金）。寿险合同准备金的计量需要运用复杂的精算估值模型，并需要管理层在设定假设时（例如：投资收益率、折现率、死亡率、 发病率、费用率、退保率）作出重大判断和估计；未决赔款准备金的计量需要管理层对已付或已报告的赔款进展比率以及终极赔付率的判断。由于保险合同准备金对财务报表有重大影响，所以成为注册会计师重点关注的事项。4家保险公司的审计报告，有5项保险合同准备金被识别为关键审计事项。

9.金融资产终止确认分析

由于资产初始确认标准与终止确认标准的非对称性，以及目前信贷资产终止确认的多重会计确认模式涉及管理层的重大判断，不可避免地存在可操纵空间大等问题，因此，注册会计师将建设银行和农业银行的不良贷款批量转让、交通银行的贷款转让、浦发银行通过资产证券化和对外转让方式转移金融资产识别为关键审计事项。

10.关联交易分析

现阶段，关联交易更多地成为上市公司盈余管理的隐蔽而实用的手段，因而也是财务报表审计的重大风险领域。洛阳玻璃向关联方销售的产品收入占营业收入总额的22%；大唐发电在豁免公司部分委托贷款的基础上，以人民币1元为对价转让煤化工及关联项目，对公司利润产生重大影响；大连港由于关联方数量较多、涉及的关联方交易种类多样且交易金额比较重大，存在关联方关系和关联方交易披露不完整的风险。因此注册会计师将上述3类关联交易作为关键审计事项。

三、沟通关键审计事项存在的问题

1504号准则第十一条规定：注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项；第十三条规定：在逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明该事项被确定为关键审计事项的原因及该事项在审计中是如何应对的。本文通过对93份审计报告关键审计事项段的分析，发现主要存在以下问题：

1.未恰当使用子标题

（1）子标题未揭示关键审计事项的实质。如某审计报告中，关键审计事项子标题为“结构化主体”，这样表述不够清晰，未能揭示是结构化主体在个别财务报表中进行确认，还是是否纳入合并范围，或是在附注中的披露。

（2）未注意子标题中概念之间的涵盖关系。比如，某审计报告披露的关键审计事项中，将“资产减值事项”（包括应收款项减值事项和期末收回机器设备减值事项）和“商誉及商标权减值事项”作为并列的两个子标题，是误将商誉及商标权排除在资产要素之外。

（3）子标题未全部涵盖所表述的内容。比如某银行审计报告中关键审计事项子标题为“贷款减值准备”，但接下来的描述部分却提及“交通银行对单项金额重大的贷款及垫款单独进行减值测试，我们关注该领域是因为发放贷款及垫款余额占交通银行总资产的47.71%”，而实际描述的事项除贷款外还包含垫款，该子标题未全部涵盖表述的内容。

（4）子标题表述不一致。同样的关键审计事项有多种不同的表述方式。比如存货减值事项，有以下不同的表述：存货减值、存货呆滞、在产品及库存商品的可变现净值、存货跌价准备、存货跌价准备计提等。类似的问题还表现在应收账款、金融工具估值等关键审计事项的表述上。

2.未逐项描述关键审计事项

部分审计报告将几个事项合并为一个关键审计事项。比如：某审计报告披露的“非流动资产减值”关键审计事项，非流动资产包括固定资产、在建工程、工程物资、商誉及无形资产等事项，但报告中未逐一描述

3.未说明确定关键审计事项的理由

部分审计报告关键审计事项段仅有事项描述。如某审计报告中关于“闲置固定资产减值准备计提”关键审计事项是这样描述的：“于2016年12月31日，xx股份公司对闲置机器设备计提减值准备17,539,249.52元。在计提固定资产减值准备时，xx股份公司聘请估值专家对闲置固定资产可回收金额进行了确定，并与对应资产的账面价值进行比较，以确定减值金额。”文字仅描述了被审计单位是如何计提闲置固定资产减值准备的，未说明注册会计师将该事项确定为关键审计事项的理由。

4. 审计程序针对性有所欠缺

某审计报告将“主营业务收入的真实性和截止性”确定为关键审计事项。在审计应对中是这样描述的：“针对主营业务收入的真实性和完整性，我们实施的审计程序主要包括---”。主营业务收入的“截止性”和“完整性”是两个不同的审计目标，实施的审计程序也不尽相同，其描述的审计程序与所揭示的风险欠缺对应关系。

5. 实施审计程序的结果表述尺度不一

（1）未描述结果。如某审计报告的审计应对部分只列示了对煤矿相关长期资产减值评估执行的7项审计程序，对实施审计程序的结果没有任何评论。

（2）以积极的方式描述结果。主要有以下两种方式：如某审计报告的审计应对部分阐述了相关审计程序后，作了如下表述：“根据执行的审计工作，管理层对应收账款实施减值评估时作出的判断可以被我们获取的证据所支持。”另一种积极的表述方式为：“基于获取的审计证据，我们认为，公司的收入确认是合理的。”

（3）以消极的方式描述结果。如某审计报告中的关键审计事项段描述：“根据我们所实施的审计程序，我们未发现影响合并财务报表的与重大投资活动相关的重大差异。”

四、沟通关键审计事项的建议

在审计报告中增加关键审计事项段，对注册会计师、监管部门、上市公司、信息使用者都会产生重要影响。监管部门应通过行业自律监管加强对关键审计事项沟通质量的监督；上市公司因预期到这些事项需在审计报告中披露并接受信息使用者的检验，会更重视这些事项在财务报表中的列报或披露。本文就注册会计师如何在审计报告中提升沟通关键审计事项的质量，提出如下建议：

1.恰当设计子标题

子标题应用高度概括、凝练的规范化术语反映关键审计事项最本质的内容。

（1）运用规范化的术语。如果关键审计事项与某一报表项目直接相关，应尽量使用会计规范规定的术语。比如对存货计提减值，用“存货跌价准备”这一会计制度规定的术语，既能反映这一事项对存货余额的影响，也可避免用同一事项不同表述而给信息使用者造成困惑。

（2）反映会计处理特征。关键审计事项是企业对某事项的会计处理问题，即企业如何确认、计量与报告该事项。注册会计师应围绕会计确认、计量与报告的核心问题，科学设计子标题。比如， “投资性房地产之公允价值”较之“消耗性生物资产余额”要恰当。后者实际阐述的是公允价值计量对消耗性生物资产余额的影响，该子标题改为“消耗性生物资之公允价值”可能更恰当；再如子标题“对铁塔资产租赁收入的会计处理方法”，实际描述的是租赁交易划分为经营租赁或融资租赁对收入确认的影响，改为“铁塔资产租赁收入确认”可能更恰当。

2.描述单一关键审计事项

将几个事项合并为一个关键审计事项，尤其将不同报表项目的事项罗列在一起，比如“商誉及使用寿命不确定的商标使用权减值测试”。这样既违背了关键审计事项“最为重要”的特征，又不能清晰地描述两个不同报表项目涉及的不同估值方法。

3.明确阐述确定关键审计事项的理由

阐明确定关键审计事项的理由，表达注册会计师对该事项所作的深度见解和评论，将对信息使用者起到提示作用。如某审计报告对关键审计事项确定理由的描述：“由于营业收入是贵集团及贵公司关键业绩指标之一，且存在可能操纵收入确认时点以达到特定目标或预期的固有风险，同时确定手续费及佣金收入的确认时点会涉及管理层判断，可能对贵集团及贵公司的净利润产生重大影响，因此，我们将手续费及佣金收入的确认识别为关键审计事项。”剖析了收入操纵的固有风险，提醒使信息使用者在作出相关决策时应更多地考虑收入的影响。

4.清晰表明实施审计程序的结果

1504号准则规定，在审计报告中沟通关键审计事项不是注册会计师就单一事项单独发表意见，但并不表示注册会计师不能发表实施审计程序的结果，以及对该事项的主要看法。审计业务是合理保证业务，而不是有限保证业务，关键审计事项是审计报告的组成部分，沟通关键审计事项以注册会计师对财务报表整体形成审计意见为背景，所以应采用积极的方式阐述实施审计程序的结果。而实际操作中，如前文所述，积极方式的表述情形大致有两种：一种是对管理层的评估和判断发表看法，另一种是直接对某一会计事项发表意见。如：“基于获取的审计证据，我们认为，公司的收入确认是合理的。”这样描述，有暗示对单独财务报表项目“收入”表示独立意见之嫌，比较恰当的表述方式可能是：“基于获取的审计证据，我们认为产品销售收入符合其收入确认的会计政策”。

五、结语

总体而言，93份审计报告对关键审计事项的披露基本体现了1504号准则的要求。关键审计事项的确定与沟通是否得当，对注册会计师而言，具有很强的挑战性，需要会计师事务所高级别审计人员投入更多的精力和时间，并作为内部咨询和项目质量控制复核的重点内容。由于准则执行时间较短，本文只是依据2016年度A+H股审计报告，对1504号准则执行情况进行了初步分析。随着新审计报告准则的全面实施，通过进一步分析关键审计事项中审计应对的充分性和适当性，将是未来的研究方向。