长期股权投资权益法下投资收益确认的探讨

【摘要】长期股权投资核算一直是重点和难点，现行准则明确了长期股权投资的适用范围、规范了初始计量、后续计量以及披露方法。但是现行准则依然存在着一些缺陷，本文以权益法下投资收益的确认为切入点，分析了现行准则的缺陷，并结合案例具体探讨改进方法。

【关键词】长期股权投资 权益法 投资收益

一、长期股权投资权益法下投资收益确认的缺陷

依据对投资企业影响水平的差异，长期股权投资的后续计量划分为成本法和权益法。成本法下投资方的投资收益仅来源于被投资单位的股利分配，而权益法下的投资收益除了分得的股利外还受被投资单位所有者权益份额的影响。在这种计量方式下，被投资单位实现盈利或亏损等同于投资方也实现盈利和亏损，但是，投资方和被投资单位不属于同一个法人主体，虽然它们有着共同的经济利益，但是却违背收益确认原则，会存在会计利润和现金流不配比的情况，当投资方报表上因被投资单位实现利润确认的投资收益与其他真实的已实现的投资收益一起列报时，并没有反映出不配比的情况，所以往往容易误导报表外部使用者。同时这种计量方式为企业操纵利润创造空间。例如当投资方出现亏损时，企业管理层通过调整对盈利子公司的持股比例，用权益法进行后续计量，投资收益则会剧增从而粉饰报表利润。

二、长期股权投资权益法的改进及应用

本文以阳光股份在2012-2015年间的每股收益和分红扩股方案为例（如“表1”），对长期股权投资权益法进行探讨。

H公司持有阳光股份21840万股股份，在2012-2015每年年末确认的投资收益和现金股利如“表2”。假设H公司持有阳光股份25%的股份，并对其有重大影响，H公司采用权益法对长期股权投资进行后续计量。

2012年末期，H公司做以下分录：

借：长期股权投资-损益调整 7644万元

贷：投资收益 7644万元

当阳光股份宣布发放股利时，H公司做以下分录

借：应收股利 873.6万元

贷：投资收益 873.6万元

当H公司收到阳光股份的现金股利时，H公司做以下会计分录

借：银行存款 873.6万元

贷：应收股利 873.6万元

2013年末期，H公司做以下会计分录

借：长期股权投资-损益调整 5678.4万元

贷：投资收益 5678.4万元

当阳光股份宣布发放股利时，H公司做以下分录

借：应收股利 655.2万元

贷：投资收益 655.2万元

当H公司收到阳光股份的现金股利时，H公司做以下会计分录

借：银行存款 655.2万元

贷：应收股利 655.2万元

2014年末期，H公司做以下会计分录

借：投资收益 17035.2万元

贷：长期股权投资-损益调整 17035.2万元

2015年末期，H公司做以下会计分录

借：长期股权投资-损益调整 655.2万元

贷：投资收益 655.2万元

由表2可知，在2012和2013年末期H公司确认了投资收益并收到了小于确认的投资收益的现金，确认的投资收益和收到的现金是不匹配的，因此H公司很可能高估收益。值得关注的是2014年末期，由于阳光股份的亏损导致H公司确认损失17035.2万元，在2012、2013两年的时间里确认的投资收益都小于2014年一年确认的损失，同时H公司很可能挪用自身的现金将投资收益分配给了管理人员和股东，所以H公司应负担的投资于阳光股份的7035.2万元损失只能由2014年的其他业绩来承担。可见长期股权投资权益法不仅可能虚增投资方的利润，在被投资单位经营业绩严重滑坡时也有可能让投资方有破产的风险。

为了避免会计利润和现金流不配比的缺陷，借鉴可供出售金融资产的处理方法，投资单位应当按照应享有的被投资单位实现的净收益的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为资本公积。但由于该收益是未实现的收益，所以可以在“资本公积”账户下新增一个“长期股权投资递延收益”二级科目，用来核算投资递延收益。

以H公司为例，当2012年末收到阳光股份的年终报表时，按照其享有的阳光股份实现的25%净收益，在“长期股权投资-损益调整”的借方和“资本公积-长期股权投资递延收益”的贷方确认7644万元。当阳光股份宣布发放现金股利时，可以看做是收益的实现从而将同等金额的递延收益确认为投资收益，即将“长期股权投资递延收益”从借方转到“投资收益”，同时“长期股权投资-损益调整”的贷方转到“应收股利”借方。

2012年年末H公司收到阳光股份年度报表时，H公司做以下会计分录：

借：长期股权投资-损益调整 7644万元

贷：资本公积-长期股权投资递延收益 7644万元

当阳光股份宣布发放股利时，H公司做以下分录

借：应收股利 873.6万元

贷：长期股权投资-损益调整 873.6万元

借：资本公积-长期股权投资递延收益 873.6万元

贷：投资收益 873.6万元

当H公司收到阳光股份的现金股利时，H公司做以下会计分录

借：银行存款 873.6万元

贷：应收股利 873.6万元

2013年H公司会计分錄除金额外与2012年类似。

当2014年阳光股份亏损时，如H公司“资本公积-长期股权投资递延收益”账户中有余额，可以用来弥补H公司确认的亏损，若余额不足以弥补亏损时，不足部分计入“投资收益”借方。2014年年末H公司收到阳光股份年度报表时，H公司应负担的亏损为17035.2万元，而截止到2014年年末，“资本公积-长期股权投资递延收益”账户的余额为11793.6万元（7644+5678.4-873.6-655.3），所以只将11793.6计入“资本公积-长期股权投资递延收益”借方，将5241.6万元（17035.2万元-11793.6万元）计入“投资收益”：

借：资本公积-长期股权投资递延收益 11793.6万元

贷：长期股权投资-损益调整 11793.6万元

借：投资收益 5241.6万元

贷：长期股权投资-损益调整 5241.6万元

由以上对H公司会计分录的调整可知，H公司2014年确认的亏损从17035.2万元大大减少到了5241.6万元，有利于降低H公司发生巨额亏损的风险。投资收益的确认也与现金流入相配比，从而改善了会计利润与现金流入脱节的状况，财务报表的可靠性提高。

改进后的权益法，不会虚增企业利润更不会让投资单位因被投资方的亏损而承担巨额损失，从而使投资方的利润趋于稳健。企业不会过分强调对联营、合营公司的投资收益，而将会更加关注主营业务，通过公司的真实盈利和竞争力来改善企业的资产、负债、现金流量等。现阶段监管部门应该加强企业对联营、合营企业投资收益的确认，减少企业利用权益法来操纵利润的可能性。

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作者简介：黄思雅（1994-），女，汉族，四川内江人，西南科技大学，研究方向：会计。