对存货
——原材料可变现净值的思考

刘忠玉 天津丞明会计师事务所(普通合伙)

在近几年的工作中，在对存货计提跌价准备过程中，在对存货－原材料计提跌价准备中怎样确定原材料的可变现净值，由于可变现净值的确定直接影响公司利润表当期利润，在确定的过程中反复对这个问题进行了讨论，虽然最终确定了应计提存货－原材料计提跌价准备的方法，但这个过程还是比较艰难且具有参考意义。下面对这个问题进行讨论：判断是否需要计提存货跌价准备的标准：1.本年毛利是否盈利，如果利润表整体毛利是盈利，还要分析业务类别的毛利情况，是否存在某一类业务是亏损的，如果业务类别是整体盈利，还需再细分具体某种产品是否存在亏损，经过上述分析，如果确定上述中存在亏损业务，这种现在仍在持续，有必要考虑对存货进行跌价准备测算；2.考虑上述亏损的金额大小，如果亏损额较小，可能仅在产成品中存在跌价准备的情况，只需测算产成品的跌价准备情况；如果亏损较大，原材料的成本高于产品的售价，那就需要对原材料计提存货跌价准备。

一、对于存货跌价准备及可变现净值的相关规定

可变现净值是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

存货可变现净值的确凿证据主要是指产成品市场销售价格、已签订销售合同的合同价等。对不同持有目的存货如直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，可变现净值的确定也是不相同的。同时还需要考虑资产负债表日后相关价格与成本的波动影响。

二、目前实务中的具体操作的困惑

在企业日常核算中，存货主要包括在原材料、包装物、在产品、产成品等。存货是否需要计提跌价损失、关键取决于存货可变现净值与成本孰低。

由于行业众多、生产工艺多样且复杂，在存货的各个不同阶段，计量单位不同，如有些原材料以质量计量，产成品是以件数为计量单位，假如我们认为在原材料阶段就存在跌价准备的情况，那么这时候的由于计量单位的不同，如果以产成品的市场售价或已签订合同的价格为基础来确定原材料的可变现净值，非常困难且很难验证其准确性、合理性的。这时我们应该如何来确定原材料的可变现净值，才能合理、准确的把原材料阶段的存货跌价准备确定下来。

某企业为以钢材为主要材料的制造企业，2013年扩大生产建设新厂房，在2014年投产，投产后由于市场低迷，产成品市场及钢材市场价格持续走低，2015年利润亏损，在对2015年度年终决算时，对于存货计提跌价准备进行了持续深入较长时间的讨论，在这个纠结的过程中，分别对存货－产成品、生产成本、原材料等是否需要计提跌价准备以及计提跌价准备所使用的可变现净值的确定等问题进行讨论分析，同时感觉准则中规定的可变现净值的确定方法在实操性有一定的难度，此次讨论就是希望有与实务操作简单实用的可变现净值确定方法。由于传统制造业，毛利本身较低，新增产能未达到设计产能的情况，市场价格下降，综合判断年末存货存在一定的跌价情况，并且不仅在产成品阶段存在跌价，在产品和原材料的阶段也同时存在跌价情况，由于产品与原材料的计量单位不同，产品工艺复杂，无法用产成品的可变现净值扣除加工成本后的现值来确定原材料及在产品的可变现净值。

存货跌价准备计提过程中过多的主观判断因素使存货可变现净值的可靠性、合理性难以判断。主要在以下几个方面：(1)企业持有商品不存在合同销售价格，就要根据最近市场价格为基数确定商品的可变现净值，或者采用企业最近期的平均市场售价。(2)用于进一步加工的材料性质的原材料和在产品，在判断可变现净值时除去要考虑完工产成品的销售价格外，还需考虑进一步加工所发生的加工成本。这里涉及的问题主要是产成品未必是由一种材料加工而成，而一般是由多种材料共同加工完成，同一种材料也同时供多种不同价格的产品使用，简单说是多对多的状态，那么企业应当采用何种方法将加工成本在不同材料之间进行分配，对此《准则》并没有给出具体的规范。以上这些不确定因素，在实务操作中完全依靠企业的估计，存货跌价准备计提工作的随意性较大，也可能使计提跌价准备成为企业管理层调节利润的一个手段。

三、准则与实务的结合

上述企业的情况在实务中还是比较常见的，怎样既符合准则要求，又能够简单快速的确定存货跌价准备金额是我们会计人员思考的问题。上述企业在经过一番认证后，在计提原材料跌价准备过程中，采用了原材料在报表截止日的市场价做为可变现净值的基础。

(一)符合准则的基本原则

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，对于可变现净值低于存货账面成本(价值)的部分计提存货跌价准备。当期应计提的存货跌价准备等于当期期末存货可变现净值低于存货成本的部分与提取跌价准备前“存货跌价准备”账户贷方余额之间的差额。

在会计期末，对已经发生贬值的存货计提资产减值损失，可以挤去资产账面价值中的水分，符合谨慎性原则的要求。

(二)实务可操作

可变现净值是指在日常活动中，较难确定的是产成品的售价以及预计发生的加工成本以及预计发生的销售费用，这些都涉及到取得什么样的资料来支撑确定的售价、预计发生的加工成本及销售费用，这涉及到复杂且大量的取证及计算过程，所以如果企业经过分析确定除产成品以外的原材料和在产品存在跌价的情况，且生产工艺流程复杂，建议采用较直接的方法，如用原材料目前的市场价格，在产品也采用同样的市场价格加已发生的加工费用做为可变现净值的基础，只要总体符合会计谨慎性、重要性原则，对资产未高估的情况下可以采用操作方便宜于取得资料的方法。

(三)报表准确

从企业会计准则中对存货计提跌价准备的初衷看，主要是为了保证财务报表的准确性，不要高估报表资产价值，同时保证本年的利润表的相对准确。我们对原材料可变现净值采用市场售价的方法确定存货中原材料应计提跌价准备的金额，符合准则的要求，为报表使用者提供了准确的数据。

(四)保密性原则

目前信息时代，在确定存货可变现净值的过程中，如果涉及流程及材料用量等方面的数据，除了工作量大以外，还涉及到公司的各种信息的保密性，如果公司生产中所用材料的大量信息被使用，可能存在重要信息被公开的可能。所以我们采用这种相对简单且较易取得的市场价格做为可变现净值是可行的。

当然在准则没有明确具体确定方法的情况下，我们是不是可以根据企业的具体情况来确定适当的可变现净值还需要政策制定部门的认可。