中澳政府会计基本准则要素比较研究

吴宁 李靠队 邹牧云

【摘 要】 在我国政府会计深入改革的背景下，采用比较分析和理论分析的方法，以《政府会计准则——基本准则》与澳大利亚政府会计准则为对象，对两国政府会计基本准则的要素进行比较，分析两国政府会计在要素确认、计量方面的差异。研究结果表明中澳两国的政府机构、经济体制与会计环境不同，两国的政府会计准则也各有特点，中国政府会计准则的制定更应考虑本国的政治、经济环境，构建具有中国情景的政府会计准则体系、内容。

【关键词】 政府会计； 基本准则； 中国与澳大利亚； 比较与借鉴

【中图分类号】 F234.4 【文献標识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0012-04

一、引言

2015年10月23日，中华人民共和国财政部令第78号《政府会计准则——基本准则》（下称《政府会计基本准则》）公布，标志着我国政府会计改革进入新的里程[ 1 ]。政府会计准则为实现政府会计目标，帮助政府部门工作人员更好地完成政府会计工作起着十分重要的作用。鉴于我国政府会计仍在不断改革，研究比较中国和澳大利亚两国政府会计准则，有利于我国政府会计准则的改革与发展。本文主要对中国政府会计准则中的要素规范，即“要素准则”与澳大利亚政府会计相对应的会计准则进行比较，具体包括“资产准则”“负债准则”“净资产准则”及“收入费用（支出）准则”[ 2 ]。

二、中澳政府会计资产准则比较

（一）资产定义的比较

中国《政府会计基本准则》中规定资产是由政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，受政府会计主体控制的并且预期能够产生服务潜力或者与之相关的经济利益流入的经济资源。同时还要满足以下条件：（1）与该经济资源相关的服务潜力有很大可能会实现或者经济利益有很大可能会流入政府会计主体；（2）该经济资源的成本或者价值可以被可靠地计量。《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》对政府部门资产的定义及确认条件与我国基本一致[ 3 ]。

（二）资产计量的比较

中国《政府会计基本准则》中规定，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本，但在保证所确定的资产金额能够可靠持续地计量时，也可采用重置成本、公允价值以及现值等。如政府对公共领域投资形成的资产可考虑采用重置成本计量，对托管基金按规定进行的股权投资可考虑采用公允价值计量等。

澳大利亚政府会计准则对资产的计量要求较中国现有政府会计准则来说更为详细，也与中国政府会计准则有稍许不同。澳大利亚政府会计准则规定，无法可靠计量的资产必须在收购日以公允价值计量。但如果由于重组或行政安排调整使资产不能被可靠计量时，该资产不需要以公允价值计量，而可以重组前转让资产时确认的金额计量。根据政府确认资产的时间和规模，这种特殊情况可能意味着以公允价值重新计量资产会大于利益。

根据澳大利亚会计准则对“折旧”的相关规定，当一项未在政府部门财务报表中确认过的应折旧资产首次在财务报表中确认，其初始账面价值应除去已经到期的使用寿命。本标准鼓励确认资产的当前减值成本，分别是可能的当前成本和累计折旧。然而，这并不排除资产价值根据初始购置成本或由管理者或独立评估者评估的资产。

对于基础设施、文化遗产和社区资产的计量，由于基础设施的创建或收购通常涉及重大的财政资源，许多基础设施可能要很长的使用寿命并且其历史成本可能受当前的收购成本或当前的销售价格影响。此外，这些资产提供的服务往往针对特定的主体。因此，其当前销售价格可能影响当前的重置成本。对以前获得但并未在财务报告中体现的基础设施的估值带来了许多实际问题，例如，资产的确认，未来经济利益的确认，历史成本或其他未来经济利益的计量，使用寿命的计量，是否应该定期进行价值重估。

同样，文化遗产或社区资产的历史成本可能与其当前的重置成本或市场净值有关。因此，根据会计准则确认此类资产的财务状况，还需考虑资产在实际识别和测量中存在的问题。鉴于大多数基础设施及文化遗产较长的使用寿命，其账面价值或历史成本不太可能影响相关的财务决策，因此，此标准鼓励政府部门定期评估基础设施、文化遗产和社区资产来确认当前减值成本。

三、中澳政府会计负债准则比较

（一）负债定义的比较

中国《政府会计基本准则》中规定负债是由政府会计主体过去的经济业务或者事项带来的，预期会造成政府会计主体经济资源外流的现时义务。现时义务即现存条件下政府会计主体已经承担的义务，未来发生的经济业务或者事项带来的义务因为不能算作现时义务所以也不能被确认为负债。同时负债还应满足两个确认条件：（1）履行该义务很可能导致政府会计主体含有服务潜力或者经济利益的经济资源外流；（2）该义务的金额可以被可靠地计量。

《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》对政府部门负债的定义以及两个确认条件与我国基本一致。澳大利亚政府部门的负债包括对商品和服务提供者的应付款、员工的工资及其他权益、政府贷款的债权人以及其他由过去经济事项引发的政府对其他主体的现时义务。该准则强调政府支付本身并不构成政府的现时义务，只有在政府没有控制权或仅有少量控制权来避免未来经济利益牺牲的情况下才能确认负债。

（二）负债计量的比较

中国《政府会计基本准则》中规定负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。政府会计通常使用历史成本计量负债，但若负债金额可以被可靠持续地计量，也可通过现值计量或者通过公允价值计量。政府负债通常应按法律法规及相关合同规定的数额进行确认，但是为了准确反映负债的金额，对部分负债期限较长的相关应计利息，应当按公允价值计量；而政府预计负债的计量应考虑货币时间价值等因素，在每个报表日对其价值进行重估。

澳大利亚政府会计准则对负债的计量规定政府部门最初发生的负债必须被确认为负债或费用。政府或其他主体对于负债的假设中不符合所有者贡献之处，政府部门必须偿清负债并且确认与负债相等数额的收入；假设中符合所有者贡献之处，政府部门则需偿清负债并直接调整为与负债等额的股本。政府部门有义务支付与政府部门、中央代理或其他主体有关的员工长假或员工的其他权益。这些费用作为政府部门商品与服务费用的一部分，是由职工工作产生的。职工合约和职工安排是政府或其他主体而非政府部门依据职工权益等履行义务再确认负债，或是政府部门先确认负债，政府或其他主体随后履行义务。

员工在政府部門间转移时，与员工福利相关的负债应在转移当天，由让与人政府部门转移到受让人政府部门。当员工从一个政府部门转移到另一个政府部门时：（1）让与人政府部门偿清对员工福利的任何责任，并确认与偿清负债等值的收入；（2）受让人政府部门确认与员工转移应计的未来权益相关的现时义务的费用和负债。

四、中澳政府会计收入和费用准则比较

（一）收入与费用定义的比较

1.收入的定义

中国《政府会计基本准则》规定了收入是指报告期内造成政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。同时，收入的确认还应满足以下条件：（1）与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；（2）含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；（3）流入金额能够可靠地计量。

《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》对政府部门收入的定义及确认条件与中国政府会计的相关规定基本一致，只是澳大利亚政府会计对收入的定义比中国政府会计对收入的定义更为详细。澳大利亚政府部门的收入包括政府部门在报告期内控制的用户费用、罚款和可以增加政府部门净资产的其他利益流入及其他所有者贡献。其中的其他利益流入包括政府部门报告期内控制的周期性资本或国会拨款、政府部门间转移的资源、支付收到或应收服务或设施的款项和给政府部门的奖励性拨款[ 4 ]。

2.费用的定义

中国《政府会计基本准则》规定费用为报告期内造成政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或经济利益的经济资源的流出。同时，费用的确认还应满足以下条件：（1）与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；（2）含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加；（3）流出金额能够可靠地计量。《澳大利亚会计准则第29号文件——政府部门财务报告》对政府部门费用的定义及条件也基本一致。澳大利亚政府部门费用通常包括政府部门工资薪酬、其他员工福利、租赁费用和消耗资产计提的费用。

（二）收入和费用计量的比较

在中澳两国政府会计收入与费用计量方法的比较中，本文主要从上级拨款、资金调拨和贡献拨款与捐赠三个方面进行比较。

1.上级拨款计量方式的比较

中国通过各级总预算会计“国库存款”账户核算预算资金（含一般公共预算和基金预算等）。一般预算收入是通过一定的形式和程序，有计划组织地由国家支配，纳入公共预算管理的资金。一般预算收入以本年度缴入基层国库（支金库）的数额为准。一般预算支出是国家对集中的预算收入有计划地分配和使用而安排的支出。《国家预算支出科目》规定了预算支出项目的具体划分和内容。

澳大利亚国会拨款可能为经常性拨款、资本拨款、工作和服务拨款或其他拨款。当且仅当其满足收入的定义和两个确认条件时，政府部门控制的国会拨款可以被确认为报告期内的收入；当且仅当其满足负债的定义和两个确认条件时，政府部门控制的国会拨款可以被确认为报告期内的费用。国会拨款通常被确认为收入，但如果政府部门采取“所有者买方”或与之相似的模式，国会拨款可能导致负债增加，因为这种拨款通常被认为是贷款需要被偿清，因此不能被确认为收入。但若拨款来自政府贷款不需政府部门偿还，则依旧可被确认为收入。

2.资金调拨计量方式的比较

中国所指的资金调拨是根据财政体制规定在各级政府财政之间进行资金上划下转以及本级财政不同性质资金之间进行调入、调出调剂所形成的收入或支出，包括按财政体制规定发生的补助收入、上解收入、调入资金、调出资金、补助支出、上解支出等。资金调拨收支均按上级财政部门的规定或实际发生数额记账。

澳大利亚政府部门的拨款可能包含转移给第三方或从前转移给其他政府部门的扣款。这种转移可能包含支付失业救济、家庭津贴、养老金、灾情缓解和对其他国家政府或私营部门主体的资助和补贴。政府部门是否对转移的资产享有控制权和是否转移的资产会造成政府部门净资产的减少，决定了政府部门需将其确认为收入或是确认为费用。在政府部门行政安排重组过程中，让与人政府部门要根据其他主体的负债确认收入，除非这项负债是由所有者提供；让与人政府部门要根据资产控制权向其他主体的转移确认费用，除非这项转移属于对所有者的分配；当资产的转移和负债的确认属于所有者贡献或所有者分配，必须直接调整股本。

3.贡献拨款与捐赠计量方式的比较

中国政府会计规定非交易性收入主要包括政府预算会计中的一般（公共）预算收入、（政府）基金预算收入、专用基金收入、资金调拨收入，除此之外还包括能够反映政府对国有企业投资情况的国有资本经营预算收益和能够反映各行政事业罚款与收费等的非税收性项目。上述收入与支出项目通常实行收付实现制，但对于事业单位的经营收入，资金调拨收入（例如上级补助收入、下级上解收入等结算性收入）应按照权责发生制确认计量，对于资金调拨支出中的上解上级支出与补助下级支出等结算性支出项目也应按权责发生制计量。

在澳大利亚除所有者贡献之外的贡献可以被确认为收入，并以公允价值计量。当贡献的服务的公允价值可以被可靠计量，并且服务未被捐赠且可以被购买时可以确认为收入。如果贡献的形式为非互惠性转移，当政府获得该贡献资产控制权时可以被确认为收入。与分配相关的以前确认的收入未能满足分配和需要偿还的金额时，确认负债和费用。在这种情况下，政府部门承担由过去事项带来的现时义务，即政府部门不能满足保留贡献的条件。

澳大利亚政府会计规定当且仅当政府部门获得资产控制权时，用户费用和罚款可以被政府部门确认为收入。若政府部门仅对部分用户费用和款项有控制权时，政府部门只能将其享有控制权的部分确认为收入。对于税收代理部门税收的计量，澳大利亚政府会计认为税收（例如所得税和营业税）不太可能满足税收代理部门（例如澳大利亚税务办公室和管理综合收入基金的中央代理等）对收入的确认要求。因为税收代理负责收税但并未对与税收相关的未来经济利益享有控制权，因此不能被确认为税收代理部门的收入。只有代理部门享有税收控制权时才能将其确认为收入。

五、对我国政府会计改革的启示

（一）坚持政府会计改革国际化与本土化融合的复合路径

澳大利亚独有的公共环境造就了澳大利亚政府会计准则，我们可以通过研究澳大利亚政府会计准则及其改革发展历程，并与我国具体国情相结合，为我国政府会计改革和政府会计准则的制定与完善提供借鉴。由于我国政府会计正处于改革阶段，而澳大利亚已完成对政府会计的改革，因此澳大利亚政府会计改革为我国改革提供了可以借鉴的范本。但由于两国所处的会计环境不同，我们不能生搬硬套澳大利亚的改革经验，而应对两国改革过程进行比较分析，取其精华去其糟粕，从而更好地推进我国政府会计的改革。一方面，政府会计改革应借鉴国际政府会计的典型经验；另一方面，政府会计改革需要适应中国情景特征，沿着国际化与本土化融合的复合路径推进。

（二）进一步完善政府会计准则体系与概念框架

完善的政府会计准则体系对加强政府会计工作，提高政府会计透明度起着重要作用。根据澳大利亚政府会计改革经验，顺利进行政府会计改革除了立法保障外还要进一步建立完善政府会计概念框架和准则体系。概念框架指导会计准则的制定，同时也保障了内部一致性。澳大利亚会计准则委员会还制定了专门针对公共部门的政府会计准则，例如《澳大利亚会计准则第27号文件》《澳大利亚会计准则第29号文件》和《澳大利亚会计准则第31号文件》，用以规范政府部门和地方政府的财务报告[ 5 ]。因此，建立我国的政府会计准则体系需要制定一个相互促进、共同发展的概念框架。我国已出台了《政府会计基本准则》以及《政府会计准则——存货》等六项基本准则，而《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》正在征询意见中。可按基本准则相关规定进行政府会计工作，在基本准则未涉及的地方须遵循原有规定，或在原有准则未涉及之处设立过渡性条款。会计准则和概念框架均渐进式制定，为政府会计改革提供理论和实践基础。

（三）逐步建立健全和完善相关法律法规体系与内容

政府会计的有效性要求一定的基础设施、相关法律规定和相关职业规范等作为基石，法律体系的完善能够为政府会计改革保驾护航。政府会计改革涉及范围广，专业技术要求高，是一项系统而复杂的工程。国际上进行政府会计改革的国家基本都是先行立法用以保障改革的顺利进行。政府会计改革模式直接受到国家财政制度的制约，国家财政政策通过《预算法》等法律以体现国家意志，所以政府会计依赖于国家财税改革，受到《预算法》等法律体系的影响，这属于“制度”层面约束。我国执行的是《预算法》，而非“财政法”，预算法是国家的经济“宪法”，政府会计实现的是《预算法》体系下国家财政预算意志。因此，国家的财政预算与政府会计在这里界定为预算约束关系。我国现有《会计法》《审计法》《预算法》等，均对政府会计工作进行法律约束，政府会计法律体系已初步形成。但是，目前我国有关政府会计改革的法律法规尚不完善，无法一一规范政府会计改革过程中出现的新问题，因此要及时修订完善现行法律的内容使之与当前政府会计改革进程相协调，使政府会计改革有法可依，为我国政府会计改革提供有效的法律保障。

（四）提高现有政府会计从业人员专业水平

澳大利亚进行政府会计改革的过程中，政府会计相关制度与准则逐渐在革新，但原有会计人员对于新制度与准则并不熟悉，严重阻碍了改革的进程。因此，我国在进行政府会计改革时，也要注意这个问题，使现有政府会计人员的知识结构和业务能力与改革速度相协调。基于对政府及公共部门正确定位与工作角色分析和我国当前政府及公共部门人员能力的现状，进一步明确我国政府及公共部门人员能力的欠缺之处，借鉴国际以及我国企业人员能力框架的先进经验，针对不同层次的会计人员，构建出涵盖职业知识、职业技能、职业价值观三大模块的中国特色化的政府及公共部门会计人员能力框架。目前我国是通过考试来对人员能力进行评估，但从当前考试的科目和内容看，会计系列考试主要侧重于财务会计及相关领域知识的考查，这并不符合政府及公共部门会计人员的能力要求。另外，虽然我国通过注会的人数并不少，但是缺乏高精尖人才。因此应从分级会计人员能力框架出发，建立适应我国政府及公共部门管理要求、满足现代化需要的会计人员能力评价体系，这也是提高各级会计人员执业水平的重要环节。

（五）建立健全政府内部控制

近几年来我国政府审计公告结果不尽如人意，暴露了诸多违规问题，其根本原因就是管理薄弱，政府内部控制不到位。我国政府内部控制缺少责任约束，测评力度不够等，是造成违规问题的主要原因。根据澳大利亚政府会计改革经验，更好地治理政府必须要加强政府内部控制。公共受托责任的基础是有效的政府内部控制，政府内部控制不到位会影响财务报表信息的及时性、完整性以及可靠性。因此，政府会计准则体系和权责发生制下政府综合财务报告的推行必须以内部控制为基础，通过健全内部控制标准和相关法律法规、完善政府管理层的内部控制，不断提高政府内部控制制度的有效性[ 6 ]。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].2015-10-23.

[2] 李梅，沈维华，邹牧云，等.中澳政府会计准则演进、制定与体系的比较[J].商业会计，2016（19）：25-27.

[3] AASB. Background to the AASB[EB/OL].http：//www.aasb.com.au.

[4] AASB. Compiled accounting standard [EB/OL].http：// www.aasb.gov.au/Home.aspx，2007.

[5] BROWN P， TARCA A. Politics， processes and the future of Australian accounting standards[J].Abacus，2001，37（3）：267-296.

[6] 唐大鵬，武威，王璐璐.政府会计改革与内控建设[J].会计之友，2017（8）：19-23.