附有销售退回条件收入确认之改进探讨

何建国 吴鑫 孔庆林

【摘 要】 财政部于2017年7月修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，对企业收入业务予以规范，与原收入准则相比，在附有销售退回条件的收入确认方面发生了较大变化，但仍存在有待商榷的地方。文章以案例的形式分析了新收入准则中附有销售退回条件收入确认的问题及产生的影响，提出在收入确认时，用“其他综合收益”替代“预计负债”以更合理地反映附有销售退回条件收入的经济实质。

【关键词】 销售退回； 预计负债； 其他综合收益

【中图分类号】 F234.4 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0016-02

一、问题的提出

关于附有销售退回条件收入的确认问题，2006年的企业会计准则收入准则第二章第九条提到：企业已经确认商品销售收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。随着市场经济的日益发展、交易事项的不断创新，现行准则已经不能满足创新交易业务的使用[ 1 ]。

2017年发布的新收入准则第五章特殊交易会计处理第三十二条规定，附有销售退回条款的销售，企业应当在取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

附有销售退回条件收入的处理，新修订的收入准则与原准则相比发生了较大改变，即将原来的冲减当期收入或资产负债表日后事项修改确认为一项预计负债。预计负债是指根据或有事项等相关准则确认的各项预计负债，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。这种处理方法虽然简便、容易理解，但处理结果却不太能够反映交易的实质[ 2 ]。

笔者认为，附有销售退回条件估计的退货比率部分应当是属于企业未实现的销售收益，实际上是一项未实现收益，这就符合新准则体系中的“其他综合收益”的定义，应当确认为其他综合收益。其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。

其他综合收益与预计负债存在本质差异。预计负债是指企业因业务行为导致的某种义务，该义务的履行一般会导致经济利益流出企业，列报时一般不考虑所得税影响，在财务报告中传递着某种负面的消息，一般会导致企业的损失。附有销售退回条件的收入有可能是一项未实现收益，不一定是损失，比如购买方不退回。附有销售退回条件的收入是一项未实现的可能收益，理当对应列报为“其他综合收益”，在列报时一般应该扣除所得税影响。

二、案例分析

假设A公司是一家以销售电器为主的公司，该公司在2018年初采用新收入准则。2018年8月1日向B公司销售一批电饭煲300件，单位价格为200元，单位成本为150元。协议规定，在12月31日之前可以退货。款项尚未收到。A公司根据过去的经验估计可能存在的退货率为20%。（假设不考虑增值税等）

（一）新收入准则账务处理

（1）8月1日发出商品：

借：应收账款 60 000

贷：主营业务收入 48 000①

预计负债 12 000（预期因销售退回将退还的金额=60 000×20%）

借：主营业务成本 36 000（对应前面的主营业务收入）

发出商品 9 000

贷：库存商品 45 000

（2）退货期满，假设没有发生退货：

借：银行存款 60 000

贷：应收账款 60 000

同时将预计负债部分确认为收入：

借：预计负债 12 000

贷：主营业务收入 12 000

借：主营业务成本 9 000

贷：发出商品 9 000

（3）假设退货期满，发生退货80件，比预计的多退货20件：

借：银行存款 44 000（220×200）

主营业务收入 4 000（20×200）

预计负债 12 000（60×200）

贷：应收账款 60 000（300×200）

结转销售退回对应的库存商品成本时：

借：库存商品 12 000（80×150）

贷：发出商品 9 000（60×150）

主营业务成本 3 000（20×150）

（4）假设退货期满，发生退货50件，比预计的少退货10件：

借：银行存款 50 000（250×200）

预计负债 12 000（60×200）

贷：应收账款 60 000（300×200）

主营业务收入 2 000（10×200）

结转销售退回对应的库存商品成本时：

借：库存商品 7 500（50×150）

主营业务成本 1 500（10×150）

贷：发出商品 9 000（60×150）

会计实务中，销售退回的数量无非刚好相等、多于估计数量或者少于估计数量，均可以比照前述的有关账务处理。

（二）存在的问题

在新准则中，“按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产”。即“發出商品”，这是没有问题的，问题是附有销售退回条件的收入，“按照预期因销售退回将退还的金额确认负债”显然有问题：当退回数量少于估计数量时（如前述例题的第（4）部分账务处理），将确认为收入，即属于收益范畴，这与预计负债存有实质性差异，确认为预计负债不符合相关性和谨慎性会计信息质量要求。

附有销售退回条件的没有确认收入的那一部分收益应当属于一项未实现收益，而不是一项负债，显然属于未在损益中确认的利得。因此附有销售退回条件的未实现的这部分收益理应归入“其他综合收益”，而不是确认为一项负债。

从列报来看，预计负债列报在负债类项目中，其他综合收益列报在资产负债表中的所有者权益中。按照一般的商业惯例，销售方将商品提供给购买方（试用或者接受等），给予购货方某种基于达成交易为目的的退货条件，在购买方未正式确认购买前，均应是销售方的资产（发出商品）或所有者权益（其他综合收益）才符合现代商业实质，而不应是负债（或有负债）。

三、基于其他综合收益的账务处理改进

沿用前文的案例资料和账务处理思路，将按照预期因销售退回将退还的金额确认为“其他综合收益”，新收入准则的账务处理应该如下：

（1）8月1日发出商品：

借：应收账款 60 000

贷：主营业务收入 48 000

其他综合收益 12 000（预期因销售退回将退还的金额=60 000×20%）

借：主營业务成本36 000 （对应前面的主营业务收入）

发出商品 9 000

贷：库存商品 45 000

（2）退货期满，假设没有发生退货：

借：银行存款 60 000

贷：应收账款 60 000

同时将预计负债部分确认为收入：

借：其他综合收益 12 000

贷：主营业务收入 12 000

借：主营业务成本 9 000

贷：发出商品 9 000

（3）假设退货期满，发生退货80件，比预计的多退货20件：

借：银行存款 44 000（220×200）

主营业务收入 4 000（20×200）

其他综合收益 12 000（60×200）

贷：应收账款 60 000（300×200）

结转销售退回对应的库存商品成本时：

借：库存商品 12 000（80×150）

贷：发出商品 9 000（60×150）

主营业务成本 3 000（20×150）

（4）假设退货期满，发生退货50件，比预计的少退货10件：

借：银行存款 50 000（250×200）

其他综合收益 12 000（60×200）

贷：应收账款 60 000（300×200）

主营业务收入 2 000（10×200）

结转销售退回对应的库存商品成本时：

借：库存商品 7 500（50×150）

主营业务成本 1 500（10×150）

贷：发出商品 9 000（60×150）

通过以上案例的分析，本文得出将附有销售退回条件的没有确认收入的那一部分收益确认为其他综合收益，这样更能反映交易事项的实质[ 3 ]，也更符合会计信息的相关性要求，为投资者决策提供更加有用的信息。

【参考文献】

[1] 黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究：以房地产行业为例[J].财会通讯，2017（4）：59-62.

[2]郑倩嫣.对收入准则的三点看法[J].财会月刊，2016（10）：21-23.

[3] 王志安.基于附销售退回条件产品销售会计处理的探讨[J].现代商业，2015（6）：202-203.