领导干部资源环境责任审计鉴证：理论框架和例证分析

郑石桥 吕君杰

【摘 要】 领导干部资源环境责任审计鉴证就是用系统方法搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况，可选择的鉴证模式包括命题论证模式、数据流程模式、专业测量模式和数据分析模式。不同的审计主题有不同的鉴证目标，从而需要不同的鉴证模式，并支持发表不同类型的审计意见。领导干部资源环境责任履行情况鉴证涉及财务信息、业务信息、财务行为、业务行为和制度这些审计主题。财务信息、业务信息的鉴证目标是信息真实性，财务行为、业务行为的鉴证目标是行为合规性，制度的鉴证目标是制度健全性。不同的鉴证目标需要不同的鉴证模式来获取审计证据。同时，鉴证事项的审计载体状况也会影响鉴证模式的选择，鉴证目标和审计载体共同决定鉴证模式及审计意见类型。

【关键词】 领导干部资源环境责任； 审计鉴证； 审计主题； 审计鉴证模式； 审计载体

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）19-0138-07

一、引言

领导干部资源环境责任审计是以系统方法对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督，涉及的审计职能包括鉴证、界定、评价和监督，本文关注其中的鉴证职能。从实质上来说，鉴证就是用系统方法搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况。很显然，搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况是界定、评价和监督领导干部资源环境责任履行情况的基础，所以，领导干部资源环境责任履行的鉴证是领导干部资源环境责任审计的核心内容，也是领导干部资源环境责任审计成败的关键因素。

现有少量文献涉及领导干部资源环境责任的审计鉴证，一些审计机关在开展领导干部资源环境责任审计试点时也对这个问题进行了探索，主要的做法可以归结为信息鉴证观和信息保证观，但是，总体来说，关于领导干部资源环境责任的审计鉴证，尚没有一个体现领导干部资源环境责任特征且有审计逻辑的理论框架。本文拟提出这个理论框架。

随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计鉴证的相关文献；在此基础上，提出体现领导干部资源环境责任特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计鉴证的理论框架；然后用这个理论框架来分析《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》对领导干部自然资源资产离任审计鉴证相关的条款①，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

研究资源环境审计方法的文献很多[ 1-4 ]，然而，未发现专门研究领导干部资源环境责任审计鉴证的文献，一些审计机关在开展领导干部资源环境责任审计试点时也对这个问题进行了探索，但是，现有文献及试點中的审计鉴证主要关注资源环境信息的真实性。归纳起来，主要有两种情形，一是信息鉴证观，二是信息保证观。

信息鉴证观认为，审计人员对于获得的资源环境信息要采取一定的方法进行鉴证，以保障这些信息的真实性。基于不同的情形，提出的鉴证方法不同，江苏省审计厅课题组[ 5 ]在对水葫芦控制性种养审计中，采用GPS测量技术，对匡围种养面积和种养区域内水葫芦覆盖度进行了测量；江苏省审计厅课题组将环保专家现场稽查方法与历史数据审计分析方法相结合，审计污染物处理设施建设运行情况；一些地方审计机关在领导干部资源环境责任审计试点中采用卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统、GIS地理信息系统等在线监测法[ 6 ]；国家统计局[ 7 ]通过现场核查、逻辑分析、数据校验等方式，评估自然资源统计数据质量；环境保护部门采取监测数据法、物料衡算法和排污系数法三种方式核查减排数据的真实性[ 8 ]。

信息保证观认为，审计人员难以验证领导干部资源环境责任履行情况相关信息的真实性，需要由资源环境信息提供部门来保障这些信息的真实性，这主要是领导干部资源环境责任审计试点中的做法，审计机关要求资源环境信息相关部门在提供信息的同时，做出书面承诺来保证所提供信息的真实性[ 9-11 ]。

很显然，领导干部资源环境责任审计鉴证的相关研究及试点还处于基础阶段，信息鉴证观还处于碎片化状态，同时，对于信息之外的其他审计主题的鉴证尚未涉及；信息保证观显然是混淆了审计责任与管理责任。本文拟提出体现领导干部资源环境责任特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计鉴证的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是提出体现领导干部资源环境责任特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计鉴证的理论框架。为此，首先简要地阐释审计理论中关于审计鉴证的基本逻辑；其次，用这个基本逻辑与领导干部资源环境责任相结合来阐释领导干部资源环境责任审计鉴证。

（一）审计鉴证的基本逻辑

从技术逻辑来说，审计鉴证是通过系统的方法获取审计证据，以搞清楚审计事项的真实情况，它是一个验证过程。首先，不同的审计主题（audit subject matter）需要验证的问题不同，从而也会有不同的验证模式；其次，验证事项本身的信息存储方式是验证模式选择的基础性因素，信息存储方式不同，验证模式也不同。所以，审计主题和审计载体共同决定审计鉴证模式。

审计主题是审计人员发表审计意见所针对的事项，一般分为信息、行为和制度，而信息又可以区分为财务信息和业务信息。不同的审计主题，有不同的审计目标，信息主题的基础性审计目标是信息的真实性，行为主题的基础性审计目标是行为的合规性，而制度主题的审计目标是制度的健全性。审计目标不同，会影响审计鉴证模式。同时，不同的审计主题，其审计载体也可能存在较大差异[ 12-13 ]。

一般来说，验证事项本身的信息存储方式分为电子数据和非电子数据，二者都区分为有支撑载体和无支撑载体两种情形。有支撑载体是指信息本身形成一个链，次层级信息可以支持上层级信息，通过次层级信息可以验证上层级信息；无支撑载体是指并没有形成信息链，无法通过次层级信息来验证上层级信息。有支撑载体可以区分为实物载体和非实物载体两种情形。支撑载体有实物对应时，可以测量实物来验证信息；而支撑载体没有实物对应时，无法通过测量实物来验证信息。无支撑载体又有两种情形：一是存在持续可靠的信息生产流程，流程本身可以为信息质量提供保障；二是无持续可靠的信息生产流程，流程本身无法为信息质量提供保障[ 12-13 ]。

综合审计主题和审计载体的多种情形，审计鉴证模式的基本框架如表1所示。郑石桥[ 14 ]解释了四种鉴证模式：命题论证取证模式适用于有非实物支撑载体的情形，其基本思路有两个逻辑步骤，一是从上到下的命题分解，二是从下到上的命题证明；专业测量取证模式适用于有实物支撑载体的情形，其基本思路是通过对实物进行测试来重新生产信息，通过重新生产的信息来验证原来的信息；数据流程模式通过评估信息生产流程是否持续可靠来判断信息质量；数据分析模式通过数据之间的逻辑关系来判断数据质量，逻辑步骤包括数据分析找疑点和现场核实疑点两个步骤。

领导干部资源环境责任审计要对领导干部资源环境责任履行情况进行鉴证，实质上就是要采用系统方法搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况，不同责任涉及的鉴证问题及审计主题如表2所示②。不同的审计主题也会有不同的审计载体，由于资源环境涉及的审计载体很复杂，本文主要从各类审计主题的视角来分析领导干部资源环境责任的审计鉴证。

（二）领导干部履行资源环境责任的财务信息鉴证

财务信息以货币计量，主要呈报在财务报表之中。就领导干部履行资源环境责任情况来说，财务信息主要有三类，一是价值型自然资源资产负债表，二是国有资源环境影响单位的环境会计信息，三是涉及资源环境的财政财务收支信息。就审计目标来说，这三类财务信息的鉴证目标都是信息的真实性。

关于价值型自然资源资产负债表的鉴证模式，目前尚无可成熟经验，可借鉴的是企业财务报表审计的取证模式，包括账项基础取证模式、制度基础取证模式和风险导向取证模式，它们都属于命题论证模式。从审计效率效果来说，制度基础取证模式优于账项基础取证模式，而风险导向取证模式则优于制度基础取证模式。但是，取证模式的选择还要依赖审计载体状况。借鉴企业财务报表审计的取证模式，需要有完整的支撑载体，可以是电子数据，也可以是非电子数据。不存在完整的支撑载体可能是价值型自然资源资产负债表的主要情形，此时，可以分别考虑专业测量模式、数据流程模式和数据分析模式。很有可能出现的情况是，价值型自然资源资产负债表中的不同数据采取不同的取证模式。审计意见是以审计证据为基础，不同的取证模式决定了不同的审计意见类型。对于价值型自然资源资产负债表审计来说，当命题论证模式是主要取证模式时，可以发表合理保证审计意见；否则，只能发表有限保证审计意见。

国有资源环境影响单位的环境会计信息的取证模式需要视其审计载体而定，如果有完整的支撑载体，则可以借鉴企业财务报表审计取证模式，并发表合理保证审计意见；如果缺乏完整的支撑载体，则需要根据审计载体的具体情况，分别考虑专业测量模式、數据流程模式和数据分析模式，审计意见类型也需要根据审计取证模式来确定。

涉及资源环境的财政财务收支信息一般会纳入领导干部所领导单位的会计系统，体现在单位的财务报表中，需要按现行有效的会计准则或会计制度进行确认、计量、记录和报告，所以，可以采取命题论证模式，发表合理保证审计意见。

（三）领导干部履行资源环境责任的业务信息鉴证

业务信息以非货币计量，主要呈报在统计报表之中。领导干部履行资源环境责任的业务信息可以区分为自然资源业务信息和生态环境业务信息，前者简称自然资源信息，后者简称生态环境信息。

自然资源信息是自然资源实物量及质量的统计信息（包括统计核算，下同），一般来说，各类自然资源都有其统计信息，这些信息从两个维度来表征自然资源，一是数量、质量及利用情况，二是分类实物存量和流量。通过自然资源信息能从上述维度来了解自然资源的状况。根据《中国自然资源手册》，自然资源资产分为九大类：土地资源资产、矿产资源资产、能源资源资产、水资源资产、气候资源资产、森林资源资产、草地资源资产、海洋资源资产和其他资源资产。将上述自然资源的种类和自然资源信息维度结合起来，自然资源信息的基本情况如表3所示。

自然资源信息统计体系或核算体系分为两类体系。一类是以每类自然资源为核算对象的核算体系，一些国家还针对不同的自然资源颁布了专门的会计准则，例如澳大利亚颁布实施了水会计准则，以物理流量为计量单位[ 15 ]。另外一类是综合性的自然资源核算体系，1993年联合国统计司建立的综合环境与经济核算体系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，简称SEEA）及2003年、2012年的SEEA修订版是综合性核算体系的典型代表。中国共产党十八届三中全会提出要探索编制自然资源资产负债表，根据国家统计局的试点方案，主要是编制实物量的自然资源资产负债表，也属于综合类自然资源核算体系[ 16 ]。

很显然，自然资源信息鉴证的主要目标是验证这些信息的真实性。问题的关键是鉴证自然资源信息真实性的思路或模式是什么。如果自然资源信息存在完整的信息支撑体系，则可以采用命题论证模式。例如，澳大利亚在颁布水会计准则的同时，颁布了水审计准则，这个准则借鉴了财务报表审计准则，基本上按风险导向财务报表审计的框架对水审计做了规范，很显然，这种水审计就适用命题论证模式[ 15 ]。此时，审计意见类型可以是合理保证，也可以选择有限保证。如果不存在完整的审计载体，则需要根据自然资源信息审计载体的具体情况，分别考虑专业测量模式、数据流程模式和数据分析模式，并根据不同的审计取证模式来决定审计意见类型。例如，自然资源信息相互之间及与其他信息之间，可能具有某些稳定的逻辑关系，数据分析模式通过各种方法验证它们之间的逻辑关系来判断自然资源信息是否失真；又如，在一些情形下，可以通过专业机构或人士对自然资源物理量进行测量，以验证这些信息的真实性[ 16 ]。

生态环境信息与自然资源信息有重合之处，也有不少独立的内容。我国涉及生态环境信息的相关法律法规或规则也不少，例如，《中华人民共和国环境保护法》《环境信息公开办法（试行）》《企业事业单位环境信息公开办法》《国家重点监控企业自行监测及信息公开办法（试行）》《中华人民共和国清洁生产促进法》《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》等都涉及生态环境信息。根据这些法律法规和规则，各类生态环境信息报告及其报告主体和报告内容如表4所示[ 17 ]。

很显然，生态环境信息鉴证的主要目标是验证这些信息的真实性。问题的关键是验证生态环境信息真实性的思路或模式是什么，这里的决定性因素是生态环境信息审计载体状况。对于某些生态环境信息来说，可能存在完整的信息链或支撑载体。例如，环境综合统计报表可以追踪到相关专业部门和环境影响单位的报表，而这些环境影响单位的信息如果还可以追踪到生态环境统计台账，进而可以追踪到原始记录，则可以通过命题论证模式，对环境信息发表合理保证审计意见。如果不存在完整的信息链或支撑载体，则需要根据生态环境信息载体的具体情况，分别考虑专业测量模式、数据流程模式和数据分析模式，并根据不同的审计取证模式来决定审计意见类型。例如，如果生态环境信息是由独立的环境监测机构提供的，则需要测试其信息生产流程是否值得依赖，从而可能采用数据流程模式；对于某些生态环境信息，如果具备再次测量的条件，且符合成本效益原则，则可以考虑专业测量模式；如果生态环境数据之间及这些数据与其他数据之间存在稳定的逻辑关系，则可以考虑数据分析模式，例如，环境保护部门采取的物料衡算法就是这种方法的典型代表。

以上分别分析了自然资源信息和生态环境信息鉴证模式。为了落实中共中央办公厅、国务院办公厅于2016年12月发布的《生态文明建设目标评价考核办法》，国家发展与改革委员会、国家统计局、环境保护部、中央组织部于2016年12月制定《绿色发展指标体系》和《生态文明建设考核目标体系》，提出了生态文明建设目标考核指标体系和绿色发展指标体系，各自的主要指标如下。

生态文明建设目标考核体系包括如下指標：（1）资源利用指标：单位GDP能源消耗降低，单位GDP二氧化碳排放降低，非石化能源占一次能源消耗比重，能源消费总量，万元GDP用水量下降，用水总量，耕地保有量，新增建设用地规模；（2）生态环境保护：地级及以上城市空气质量优良天数比率，细颗粒物（PM2.5）未达标地级及以上城市浓度下降，地表水达到或好于三类水体比例，近岸海域水质优良（一、二类）比例，地表水劣五类水体比例，化学需氧量排放总量减少，氨氮排放总量减少，二氧化硫总量减少，氮氧化物排放总量减少，森林覆盖率，森林蓄积量，草原综合植被覆盖率。

绿色发展指标体系包括如下指标：（1）资源利用：能源消费总量，单位GDP能源消耗降低，单位GDP二氧化碳排放降低，非化石能源占一次能源消费比重，用水总量，万元GDP用水量下降，单位工业增加值用水量降低率，农田灌溉水有效利用系数，耕地保有量，新增建设用地规模，单位GDP建设用地面积降低率，资源产出率，一般工业固体废物综合利用率，农作物秸秆综合利用率；（2）环境治理：化学需氧量排放总量减少，氨氮排放总量减少，二氧化硫排放总量减少，氮氧化物排放总量减少，危险废物处置利用率，生活垃圾无害化处理率，污水集中处理率，环境污染治理投资占GDP比重；（3）环境质量：地级及以上城市空气质量优良天数比率，细颗粒物（PM2.5）未达标地级及以上城市浓度下降，地表水达到或好于三类水体比例，地表水劣五类水体比例，重要江河湖泊水功能区水质达标率，地级及以上城市集中式饮用水水源水质达到或优于三类比例，近岸海域水质优良（一、二类）比例，受污染耕地安全利用率，单位耕地面积化肥使用量，单位耕地面积农药使用量，森林覆盖率，森林蓄积量；（4）生态保护：草原综合植被覆盖度，自然岸线保有率，湿地保护率，陆域自然保护区面积，海洋保护区面积，新增水土流失治理面积，可治理沙化土地治理率，新增矿山恢复治理面积；（5）绿色生活：绿色产品市场占有率（高效节能产品市场占有率），新能源汽车保有量增长率，绿色出行（城镇每万人口公共交通客运量），城镇绿色建筑占新建筑比重，城市建成区绿地率，农村自来水普及率，农村卫生厕所普及率。

很显然，上述这些指标都是领导干部资源环境责任指标，领导干部资源环境责任履行情况很大程度上由这些指标来体现，所以，对这些指标进行鉴证是领导干部资源环境责任审计的基础性工作，只有鉴证了这些指标的真实性，才能客观真实地评价领导干部资源环境责任履行情况。问题的关键是，验证上述这些指标真实性的思路或模式是什么？

不同类型的指标可能有不同的鉴证模式。例如，就环境监测数据而言，在环境监测机构实行垂直管理的体制下，环境监测机构具有独立性。对于这类数据，如果存在完整的监测原始记录，则可以采取命题论证模式，发表合理保证或有限保证意见；如果不存在完整的监测原始记录或采用命题论证模式不符合成本效益原则，则可以考虑数据流程模式，发表有限保证意见；如果某些监测数据与其他可靠的数据之间存在稳定的逻辑关系，则可以采用数据分析模式，发表有限保证意见；此外，如果符合成本效益原则，还可以委托专业机构直接监测以获取一定量的环境监测数据，发表有限保证意见或合理保证意见。对于环境监测数据之外的其他各类数据，需要视这些数据的审计载体情况而定，如果存在完整的信息支撑体系，则可以采用命题论证模式，发表合理保证或有限保证意见；如果不存在完整的审计载体，则需要视审计载体的具体情况，分别考虑数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式，并发表适宜的审计意见。例如，采用卫星遥感数据接收系统、GPS全球定位系统、空气监测系统、排污监测系统、GIS地理信息系统等在线监测法直接测量以获取所需要的数据，通过这些数据来验证审计客体所提供数据的真实性。

总体来说，领导干部资源环境业务信息鉴证还缺乏系统化的研究，相关的职业组织也未颁布业务信息鉴证的操作指南，从国际上来说，适用于业务信息鉴证的准则只有The International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）于2003年颁布并于2015年修订的“ISAE3000：Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information”，这个准则只是业务信息或非财务信息鉴证的概念框架，对于具体操作的规范是非常原则的。所以，如果要有效地开展领导干部资源环境责任审计，业务信息鉴证是需要大力探索的领域。

（四）领导干部履行资源环境责任的财务行为鉴证和业务行为鉴证

领导干部履行资源环境责任的财务行为是领导干部及其领导单位所发生的与资源环境相关的财政财务收支活动，对于这些财政财务收支，审计要鉴证的问题是它们是否符合相关法律法规，所以，合规性是财务行为的鉴证目标。至于鉴证模式，一般来说，财政财务收支活动会有完整的会计记录，所以，可以考虑采用命题论证模式，并发表合理保证或有限保证审计意见。如果在某些情形下，资源环境相关的财政财务收支活动不存在完整的会计记录，则可以采取数据分析模式，将财务数据之间及财务数据与业务之间关联起来，以识别可疑的财政财务活动，通过进一步检查以核实这些疑点是否属于违规财务行为，此时，一般是发表有限保证审计意见[ 18 ]。

领导干部履行资源环境责任的业务行为是领导干部及其所领导单位所发生的资源环境相关的业务活动，也就是履行资源环境责任所开展的各种活动（财政财务收支之外），这是领导干部履行资源环境责任的核心所在，没有业务活动的开展，就没有履行资源环境责任。对业务活动的鉴证，主要目标是鉴证所开展的各项资源环境业务活动是否符合资源环境相关的法律法规，所以，鉴证目标是合规性或合法性。对于资源环境业务活动的鉴证模式要依赖于业务活动的信息载体而定，如果某些资源环境业务活动有完整的记录，形成完整的信息链，则可以采用命题论证模式，发表合理保证或有限保证审计意见；对于没有完整记录的资源环境业务活动，通常采取数据分析模式，通过现有的相关数据来识别业务活动中的可疑行为，通过进一步的检查以核实这些疑點是否属于违规业务行为，此时，一般是发表有限保证审计意见[ 18 ]。

领导干部履行资源环境责任的业务行为鉴证还有一个重要的内容就是资源环境决策失误的鉴证，决策失误不属于违规行为，它是决策不科学、不合理导致的较严重的负面后果，如果这种决策本身已经违反资源环境相关法律法规，则通常要判断为违规业务行为，而不是决策失误。资源环境决策失误属于决策行为不合理，而不是不合法，所以，从实质上来说，是判断资源环境决策行为的合理性。资源环境决策失误的鉴证模式是命题论证模式，要收集充分足够的证据，以合理保证程度形成结论。

（五）领导干部履行资源环境责任的制度鉴证

领导干部履行资源环境责任的制度有两种类型：一是各资源环境责任单位履行资源环境责任相关的制度及流程，这是本责任单位制定的，也是通常意义的资源环境内部控制；二是政府颁布的资源环境法律法规。

对于资源环境内部控制进行鉴证，其目标是判断这些内部控制的健全性，可以分解为内部控制设计合规性、健全性和制度执行的遵循性三个维度。一般来说，资源环境内部控制的执行会留下适当的记录，也可以通过观察、询问、调查及穿行测试等手段获取一些证据，所以，其取证模式通常可以采用命题论证模式，具体模式是风险导向模式。以内部控制鉴证风险模式为基础，鉴证取证过程分为风险评估和控制测试两个逻辑步骤，一般是发表合理保证鉴证意见[ 19 ]。当然，如果资源环境内部控制的执行没有恰当的记录，难以获取足够的证据来证明资源环境内部控制的执行情况，则通常只能报告发现的内部控制缺陷，难以对内部控制整体发表意见。

对资源环境法律法规进行鉴证，主要是以资源环境法律法规为对象，判断资源环境法律法规的合理性。一般来说，资源环境相关法律法规是审计组织开展领导干部资源环境责任审计的依据，但是，如果需要，也可以对资源环境相关法律法规本身是否存在缺陷进行判断，所以，这种鉴证的目标是资源环境法律法规的合理性。至于鉴证模式，有两种情形：一是在领导干部资源环境责任审计中对法律法规保持警觉，发现资源环境法律法规的缺陷，这种鉴证模式并未独立开展资源环境法律法规进行鉴证，它是领导干部资源环境责任审计的附产品，通常只能报告已经发现的缺陷，并不能对特定的资源环境法律法规的合理性形成结论性意见；二是将资源环境法律法规鉴证作为独立的审计业务来开展，通常以立法后评估的方式进行，此时，通常要收集充分足够的证据对所评估的法律法规的合理性形成整体性结论，属于合理保证意见[ 20 ]。

四、例证分析

以上提出了一个体现领导干部资源环境责任特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计鉴证的理论框架，然而，这个理论框架是否正确呢？理论的生命力在于其解释现实的能力，下面，用这个理论框架来分析中共中央办公厅、国务院办公厅颁布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》[ 21 ]与领导干部自然资源离任审计鉴证相关的条款，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

第十五条规定，审计机关应当以自然资源资产负债或者有关部门管理数据资料反映的自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化为基础进行审计。

条款分析：“自然资源资产实物量和生态环境质量状况变化”是领导干部资源环境责任履行情况的重要体现，要鉴证领导干部资源环境责任履行情况，需要从这些数据开始，并且，这些数据的鉴证是后续领导干部资源环境责任界定和评价的基础。

第十六条规定，审计机关进行领导干部自然资源资产离任审计时，被审计领导干部及其所在地方、部门（单位）和其他相关单位应当依法向审计机关提供与被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任有关的下列资料：（1）签订的相关目标责任书以及完成情况，上级有效部门（单位）对其考核情况以及相关方面业绩的评估与奖惩情况；（2）上级党委和政府或者有关部门（单位）进行例行或者专项检查情况及其出具的检查报告、结论性文书，当地党委和政府以及有关部门（单位）的整改情况；（3）相关会议文件、材料、纪要和记录，相关工作规划（计划）以及执行情况，相关规章制度和重大决策事项的文件及资料等；（4）财务以及资源环境调查、监测、统计等资料数据（含地理信息数据等电子数据）；（5）被审计领导干部的述职报告以及对有关情况的说明材料；（6）审计机关依法要求提供的其他有关资料。被审计领导干部及其所在地方、部门（单位）和其他相关单位应当对所提供资料的真实性、完整性负责。

条款分析：领导干部资源环境责任审计鉴证离不开审计载体，审计载体的状况不同，审计鉴证的模式也不同，而审计载体来自于被审计领导干部、被审计单位及资源环境相关部门，这个条款是对掌握这些审计载体单位的要求。

第三十三条规定，国务院及地方各级政府负有自然资源资产管理和生态环境保护职责的工作部门应当加强部门联动，尽快建立自然资源资产数据共享平台，并向审计机关开放，为审计提供专业支持和制度保障，支持、配合审计机关开展审计。

条款分析：与第十六条类似，这个条款也是对审计载体的规范，为了有效地开展领导干部资源环境责任审计鉴证，必须建立自然资源资产数据共享平台，并向审计机关开放。

第二条规定，领导干部离任时，应当接受自然资源资产离任审计。审计机关开展领导干部自然资源资产离任审计适用本规定。本规定未明确的，依照《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》和其他有关法律法规的规定执行。

条款分析：《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》对如何获取审计证据并没有明确规定，因此，关于如何获取审计证据就属于“本规定未明确的”，需要“依照《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国审计法实施条例》和其他有关法律法规的规定执行”。

总体来说，我国审计实务中尚缺乏审计主题理念，甚至一些审计基本逻辑也未能贯通，因此，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》及其他一些审计规范对于如何获取审计证据的规范还需要很大地优化。

五、结论和启示

领导干部资源环境责任履行的审计鉴证是领导干部资源环境责任审计的核心内容，也是领导干部资源环境责任审计成败的关键因素。本文提出一个体现领导干部资源环境责任特征且具有审计逻辑的领导干部资源环境责任审计鉴证的理论框架。

审计鉴证涉及鉴证模式和鉴证技术方法，本文关注鉴证模式，不涉及鉴证技术方法。一般来说，鉴证模式主要由两个因素决定，一是审计主题及其鉴证目标，二是审计载体。共有四类鉴证模式，分别是命题论证模式、数据流程模式、专业测量模式和数据分析模式。领导干部资源环境责任审计鉴证就是用系统方法搞清楚领导干部资源环境责任履行的真实情况，涉及财务信息、业务信息、财务行为、业务行为和制度这些审计主题。财务信息、业务信息的鉴证目标是信息真实性；财务行为、业务行为的鉴证目标是行为合规性；制度的鉴证目标是健全性，上述各类审计主题的鉴证目标及其相应的审计载体状况共同决定鉴证模式选择，不同的鉴证模式决定了审计意见类型。

本文的研究启示我们，领导干部资源环境责任审计鉴证非常重要，同时也非常复杂。然而，从理论上来说，领导干部资源环境责任审计鉴证尚未得到深入研究；从实务上来说，领导干部资源环境责任审计鉴证也未得到深入探索，甚至未得到应有的重视。因此，不少情形下，领导干部资源环境责任审计失去“审计基因”，退化成领导干部资源环境责任问题检查，这严重制约了领导干部资源环境责任审计的效率效果。审计学术界和实务界需要共同努力以探究领导干部资源环境责任审计鉴证。

【参考文献】

[1] 李雪，杨智慧，王健姝.环境审计研究：回顾与评价[J].审计研究，2002（4）：53-57.

[2] 赵璐，徐琳瑜，王凯.企业环境审计研究：文献综述与建议[J].中国人口·资源与环境，2017（S2）：83-86.

[3] 李银香，张惠.中国环境审计研究：现状与未来——基于2010—2015年研究的分析[J].会计之友，2017（3）：112-115.

[4] 郑石桥.自然资源审计基本逻辑：理论框架和例证分析[J].新疆财经大学学报，2017（2）：41-48.

[5] 江苏省审计厅课题组，赵耿毅.从江苏实践看环境责任审计[J].环境经济，2011（8）：37-42.

[6] 徐清.地方党政主要领导干部资源环境责任审计初探[J].审计月刊，2014（4）：12-14.

[7] 國家统计局.统计局有关负责人解读《编制自然资源资产负债表试点方案》[EB/OL].http//www.gov.cn， 2015- 11-17.

[8] 黄冬娅，杨大力.考核式监管的运行与困境：基于主要污染物总量减排考核的分析[J].政治学研究，2016（4）：101-112.

[9] 南京审计大学.中国审计发展报告（2015）：经验探索、制度建构、公告概览和前景展望[M].北京：经济科学出版社，2015.

[10] 南京审计大学.中国审计发展报告（2016）：经验探索、制度建构、公告概览和前景展望[M].北京：经济科学出版社，2017.

[11] 南京审计大学.中国审计发展报告（2017）：经验探索、制度建构、公告概览和前景展望[M].北京：经济科学出版社，2018.

[12] 郑石桥.审计主题、审计取证模式和审计意见[J].会计之友，2015（6）：125-133.

[13] 郑石桥.审计理论研究[M].北京：中国人民大学出版社，2016.

[14] 郑石桥.政府审计取证模式：理论框架和例证分析[J].会计之友，2015（22）：121-126.

[15] 陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用：澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015（2）：13-19.

[16] 郑石桥.非财务计量自然资源信息审计基本理论框架[J].会计之友，2016（20）：122-128.

[17] 郑石桥.非财务计量绩效信息审计基本理论框架[J].会计之友，2016（21）：124-129.

[18] 郑石桥，张道潘.行为审计取证模式论：行为主题、取证模式和审计意见类型[J].会计之友，2016（13）：119-124.

[19] 李媛媛，郑石桥.内部控制鉴证取证模式：逻辑框架和例证分析[J].会计之友，2017（22）：125-130.

[20] 郑石桥.审计机关开展宏观制度审计的路径分析[N].中国审计报，2017-09-20（5）.

[21] 中共中央办公厅，国务院办公厅.关于印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》的通知[A].2017.