营改增后差额计税会计处理存在问题的解析

徐瑞峰

[摘 要] 我国增值税制度实现严格的税款抵扣制度，纳税人只有在取得增值税专用发票后才可能抵扣进项税额，获得抵税的好处。但在现实工作中，很多企业无法取得增值税专用发票，或者由于业务特点（如属于免税项目或非应税项目）不能抵扣进项税额，从而无法发挥增值税的优势，导致重复征税现象的出现。

[关键词] 增值税；差额计税；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 010

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）01- 0025- 03

0 引 言

目前，增值税已经在我国全面实施，覆盖工商、交通运输、建筑、房地产、生活服务等各个行业。相对于已经被全面废止的营业税，增值税最大的优点在于实现了环环抵扣，避免了重复征税，促进了社会集约化发展。但营改增实施过程中出现了某些行业和业务重复征税现象，为解决这一问题，我国现行税收法律制度设计了差额计税的方式。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对此问题做出了专门规定，共有26项业务属于增值税差额计税项目。2016年12月底，财政部发布的《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22 号），也对增值税差额计税的会计处理做出了专门规定。上述文件实施两年以来，出现了一些问题，也存在一些争议。本文主要对增值税差额计税的财税处理进行梳理，对存在的问题进行分析研究，提出相应的改进建议。

1 增值税差额计税业务介绍和分类

目前，增值税差额计税共有26项，大体可以分为：

（1）纳税人可以自行选择的项目。

针对此类业务，无论是采用一般计税还是简易计税，纳税人都可以自行选择是否采用差额计税方法（也就说可以采取通常采取的进项税额抵扣制）。

（2）纳税人必须选择差额计税的项目。

针对此类业务，无论是采用一般计税还是简易计税，纳税人必须采取差额计税，不能选择其他方式。

（3）只有简易计税方法才可以差额计税的项目。

针对此类业务，纳税人只有选择了简易计税方法才可以按差额计税。如果纳税人选择一般计税方法，就不能按差额计税，只能以全部价款和价外费用为销售额，按照规定计算缴纳增值税。

（4）只有一般计税方法才可以差额计税的项目。

针对此类业务，纳税人只有在一般计税方法下才可以按差额计税。在简易计税方法下不可以按差额计税，只能以全部价款和价外费用为销售额，按照规定计算缴纳增值税。

差额计税会计相关规定根据财会[2016]22 號文，企业应增设应交税费——应交增值税（销项税额抵减）、应交税费——简易计税、应交税费——转让金融商品应交增值税三个相关明细科目，对增值税差额计税业务进行核算。具体会计处理为：

①企业发生相关成本费用允许扣减销售额。发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。

②金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

2 差额计税会计处理案例

（1）某企业是从事旅游服务的一般纳税人。2018年10月，取得旅游收入60万元，其中包含向其他单位支付的住宿费、餐饮费、交通费、门票费合计30万元，开具增值税专用发票注明金额20万元，增值税额为1.2万元，开具增值税普通发票注明金额38.8万元。

会计处理为（金额单位：万元）：

不含增值税收入=60÷（1+6%）=56.6

增值税销项税额=56.6×6%=3.4

销项税额抵减额=30÷（1+6%）×6%=1.7

①借：银行存款 60

贷：主营业务收入 56.6

应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4

②收到符合条件的可以差额纳税的票据

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1.7

贷：主营业务成本 1.7

（2）某企业（一般纳税人）从事知识产权代理服务。2018年11月，收取含增值税的代理收入106万元，代委托方支付的行政事业收费95万元。销项税额抵减额=95÷（1+6%）×6%=5.38万元。

账务处理为（金额单位：万元）：

不含增值税收入=106÷（1+6%）=100

增值税销项税额=100×6%=6

销项税额抵减额=95÷（1+6%）×6%=5.38

①借：银行存款 60

贷：主营业务收入 56.6

应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4

②收到符合条件的可以差额纳税的票据

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 5.38

贷：主营业务成本 5.38

（3）甲房地产企业为一般纳税人，对开发项目采取一般计税方法计税。为开发某项目，该公司取得一块面积为15万平方米的土地，支付土地出让金3 000万元（取得财政部门收据），该项目总面积39万平方米。项目完工后，公司将部分房产对外销售，取得含增值税收入10 000万元，对应建筑面积10 000平方米，房屋已经交付业主并开具增值税发票。

会计处理为（金额单位：万元）：

①不含税收入=10 000÷（1+11%）=9 009.01

销项税额=9 009.01×11%=990.99

销项税额抵减额=3 000÷（1+11%）×11%=297.3

借：银行存款 10 000

贷：主营业务收入 9 009.01

应交税费——应交增值税（销项税额） 990.99

②收到符合条件的可以差额纳税的票据（金额单位：万元）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 990.99

贷：主营业务成本 990.00

（4）某建筑公司为一般纳税人，承接某工程（该项目属于《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的老项目）后将部分工程分包给其他建筑企业，选择简易计税方法，适用税率为3%。2018年10月，取得含增值税收入500万元，支付其他建筑企业分包款120万元，已经取得合法、有效的凭证。

会计处理为（金额单位：万元）：

①不含税收入=500÷（1+3%）=485.44

销项税额=485.44×3%=14.56

销项税额抵减额=120÷（1+3%）×3%=3.5

借：银行存款 500

贷：主营业务收入 485.44

应交税费——应交增值税（销项税额） 14.56

②收到符合条件的可以差额纳税的票据（金额单位：万元）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 3.5

贷：主营业务成本 3.5

（5）某企业为一般纳税人，按月申报缴纳增值税。2018年10月，实现销售收入（不含增值税）1 000万元，销项税额160万元，当月可以申报抵扣的进项税额100万元。当月买卖金融产品发生净损失159万元。

按照财税〔2016〕36号的规定，该月转让金融产品出现的损失不能由其他销售收入、劳务收入来弥补，当期该转让金融产品的业务不需要纳税，同时还可以结转至下一纳税期抵减。

会计处理为（金额单位：万元）：

①借：应交税费——转让金融商品应交增值税 9 [159÷（1+6%）×6%]

贷：投资收益 9

②如果截至2018年年末，未再发生其他转让金融产品业务，则应交税费——转让金融商品应交增值税存在借方余额，当年年末的账务处理为：

借：投资收益 9

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 9

（6）某企业为一般纳税人，按月申报缴纳增值税。2018年10月，实现销售收入（不含增值税）500万元，销项税额80万元，当月可以申报抵扣的进项税额82万元。当月买卖金融产品发生净收益159万元。

按照财税[2016]36号的规定，该月转让金融产品出现的净收益需要纳税，但由于当月还存在未抵扣完的进项税额2万元，当月只需要缴纳增值税额为159÷（1+6%）×6%-（82-80）=7万元。

会计处理为（金额单位：万元）：

①借：投资收益 9

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税 9

②将“应交税费——转让金融商品应交增值税”当期可抵扣进项税额的金额2万元转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”（金额单位：万元）

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 2

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 2

③实际缴纳增值税时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税 7

贷：银行存款 7

4 存在的問题和改进建议

营改增目前实施刚刚两年多，相关政策文件还处于运行试验阶段，很多规定还非常笼统，不够具体明确。例如：财会[2016]22 号文件仅规定差额计税应抵减的销项税额计入成本费用类科目，并未提及费用类科目。但在融资租赁及融资性售后回租业务中，发生的利息支出计入财务费用，在冲减应纳税额时应该对冲财务费用科目。建议有关部门尽快对相关政策文件进行梳理，对不完整、不完善之处尽快修订。

主要参考文献

[1]财政部，国家税务总局.财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号）[Z].2016-03-23.

[2]财政部会计司.关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）[Z].2016-12-03.