高等学校应用政府会计制度研究

刘方中

[摘 要] 根据财政部要求，高等学校从2019年开始执行《政府会计制度》，如何顺应财政部的要求，更好地执行《政府会计制度》是高等学校亟待解决的问题，本文从《政府会计制度》的重大调整和创新入手，论述了高等学校应如何做好《政府会计制度》的首次执行、日常及期末工作，以期为高等学校执行《政府会计制度》提供思路。

[关键词] 高等学校； 政府会计制度；权责发生制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 016

[中图分类号] F810.6 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）01- 0037- 03

0 引 言

按照《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》和《预算法》提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求，财政部于2017年10月印发了《关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的通知》，要求行政事业单位于2019年1月开始施行，并且规定执行《政府会计制度》的单位，不再执行行业会计制度。因此，高等学校执行《政府会计制度》势在必行。鉴于此，笔者从《政府会计制度》的创新入手，提出高等学校在应用《政府会计制度》过程中应注意和解决的问题。

1 高等学校实施政府会计制度将发生的变化

1.1 采用“双会计基础”

为了能更准确反映高等学校资产负债情况，《政府会计制度》在《高等学校会计制度》单一会计基础“收付实现制”的基础上，引入了“权责发生制”，要求高等学校采用“双会计基础”，即财务会计核算采用权责发生制，预算会计核算采用收付实现制。

1.2 引入“5+3”会计要素

为兼顾反映预算执行情况信息和财务信息的双重目标，《政府会计制度》引入 “5+3”会计要素，即财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用等5要素，预算会计要素：预算收入、预算支出、预算结余等3要素。

1.3 实行“双重”会计核算

《政府会计制度》要求高等学校会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。同时要求高等学校对基本建设投资应当按照《政府会计制度》的规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。

1.4 调整会计科目

为了准确、完整反映高等学校的资产和负债以及各项收入和运行成本情况，为了更好地运用权责发生制，《政府会计制度》对会计科目做了重要调整。

（1）新增了部分会计科目

《政府会计制度》强化了财务会计功能，扩大了资产负债核算范围，在财务会计要素中新增了“其他货币资金”“预提费用”“待摊费用”“长期待摊费用” “研发支出”“应收股利”“坏账准备”“应付利息”“预计负债”“非同级财政拨款收入”“投资收益”“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”“资产处置费用”“权益法调整”“本期盈余”“本年盈余分配”“无偿调拨净资产”“以前年度盈余调整”等科目。《政府会计制度》进一步完善了预算会计功能，在预算会计要素中新增了“债务预算收入”“非同级财政拨款预算收入”“投资预算收益”“投资支出”“债务还本支出”“资金结存”等科目。

（2）分解了部分會计科目

《政府会计制度》将《高等学校会计制度》中“存货”科目分解为“在途物品”“库存物品”“加工物品”三个科目，“长期投资”科目分解为“长期股权投资”和“长期债券投资”两个科目，“应缴税费”科目分解为“应交增值税”“其他应交税费” 两个科目。

（3）合并了部分会计科目

《政府会计制度》将《高等学校会计制度》中“应缴国库款”“应缴财政专户款”两个科目合并为“应缴财政款”。

（4）废除了部分会计科目

《政府会计制度》中废除了《高等学校会计制度》中部分会计科目，如：“代管款项”“非流动资产基金”。

（5）重新归并分化会计科目

《政府会计制度》在财务会计要素中设置“累计盈余”科目，用以核算《高等学校会计制度》中的“事业基金”“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”。

1.5 编制“双报告”

《政府会计制度》要求高等学校应当按年编制财务报表和预算会计报表。财务报表以权责发生制为基础编制，一般包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表及报表附注。单位可自行选择编制现金流量表。预算会计报表以收付实现制为基础编制，至少应包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。

2 高等学校首次执行《政府会计制度》应注意的问题

《政府会计制度》从会计基础、会计要素、会计核算、报表体系等方面进行了改革和创新，这对高等学校实施《政府会计制度》提出了严峻的挑战，为了确保新旧会计制度顺利过渡，在首次执行《政府会计制度》时高等学校应该根据本校实际制定详细的实施方案，明确目标，落实责任，确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位。除此之外，笔者认为高等学校还应重点做好如下几点工作。另外，此处本文所阐述高等学校首次执行《政府会计制度》均是以年初建立新账为基础。

2.1 加强对高等学校财务人员的培训

通过各种途径，以多种形式加强高等学校财务人员的培训，让财务人员了解《政府会计制度》的各项创新和所产生的重大变化，让全体财务人员全面掌握《政府会计制度》和《政府会计准则》的各项规定。同时，要求全体财务人员参与本单位多维科目体系的构建和财务会计和预算会计“平行记账”平台的搭建，要求财务人员结合《政府会计制度》尽快掌握权责发生制度下相关经济业务的会计核算方法。

2.2 构建高等学校会计核算模式

根据《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度》的规定，结合高等学校实际情况，按照“双功能、双基础、双报告”的要求构建适合高等学校的 “财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”会计核算模式，实现基本建设投资与学校“大账”的统一会计核算。笔者认为其中关键点在于多维科目体系的构建和“平行记账”平台的搭建。

2.2.1 构建多维科目体系

为了达到既能提供财务、预算执行情况等多维信息的需求，又能简化会计核算的目的，高等学校在根据《政府会计制度》建立新账套时不仅要按政府会计制度及会计准则的要求来设置相关总分类、明细分类会计科目，同时要根据学校管理和内部控制的需要对一些重要会计科目构建多维科目体系。首先，构建多维的预算会计科目体系，刘慧芳（2013年）认为预算会计存在的目的首先是为通过追踪预算收支执行过程，达到监督预算的目的。因此，高等学校设置的预算会计科目体系要能体现预算管理的动态过程。预算收入类科目从“支出功能分类科目”的项目级科目、预算项目、会计科目三个维度来构建，会计科目细化主要从收支管理结构入手；预算支出类科目从“支出功能分类科目” 的项目级科目、“支出经济分类科目”的款级科目、会计科目以及预算项目四个维度来构建，会计科目细化主要从资金性质、收支管理结构入手；“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”从“支出功能分类科目”的项目级科目、预算项目、会计科目三个维度来构建。其次，对财务会计要素中部分会计科目构建多维科目体系，“在建工程”从工程项目和会计科目两个维度；库存物品、在途物品、加工物品等从具体物品或物品种类、存放地点、会计科目三个维度；往来款项从收付款单位或个人、会计科目等两个维度来构建，其中预付账款要增加具体项目维度。

2.2.2 搭建财务会计和预算会计“平行记账”平台

《政府会计制度》规定：单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。如果由会计人员手工“平行”编制财务会计和预算会计凭证，容易导致会计分录遗漏，因此高等学校应要求会计信息系统开发商（或提供商）以补丁或功能升级的形式来修改会计信息系统功能，提供智能化或半智能化的“平行记账”功能和校验功能，当财务会计核算涉及银行存款、库存现金、零余额账户用款额度、财政应返还额度等会计科目时，会计信息系统会自动弹出预算会计核算窗口，要求制单人员进行预算会计核算，甚至由系统根据事先设置好的模板自动生成相应的预算会计凭证，同时会计信息系统必须要提供“平行记账”的自动对账功能，如果平行记账中财务会计和预算会计金额不符，系统会自动提示同时不能进行下一步操作。

2.3 首次执行《政府会计制度》的衔接处理

高等学校在首次执行《政府会计制度》之前要确保本会计年度的所有经济业务均已记账并对账准确，并在此基础上根据原账编制结账后的会计科目余额表、往来单位或个人余额表、基建（基建账）项目余额表等，将会计科目余额表中期末余额登记到新账对应会计科目期初余额；将往来单位或个人余额表中余额登记到新账对应往来单位或个人期初余额；将基建项目期末余额登记到新账“在建工程”项目期初余额。但在登记新账科目期初余额时要特别注意以下会计科目余额的处理。

2.3.1 “累计盈余”

高等学校应将原账会计科目余额表中“非流动资产基金”“事业基金”“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”“经营结余”的期末余额合计记入新账“累计盈余”贷方期初余额。

2.3.2 “财政拨款结转”和“财政拨款结余”

将原账会计科目余额表中“财政补助结转”科目余额，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付财政资金（如发生时列支的应付账款）的金额，减去已经支付财政资金尚未计入预算支出（如购入的存货、预付账款等）的金额之差，记入新账“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方期初余额；将会计科目余额表中“财政补助结余”科目余额记入新账“财政拨款结余”科目及其明细科目贷方期初余额。

2.3.3 “非财政拨款结转”

将原账会计科目余额表中“非财政补助结转”科目余额，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付非财政补助专项资金（如发生时列支的应付账款）的金额和各项结转转入的预算收入中已经收到非财政补助专项资金尚未计入预算收入（如预收账款）的金额，减去已经支付非财政补助专项资金尚未计入预算支出（如购入的存货、预付账款等）的金额和已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金（如应收账款）的金额之差，记入新账“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方期初余额。

2.3.4 “非财政拨款结余”

将原账会计科目余额表中“事业基金”科目余额、“短期借款”科目余额、“长期借款”科目余额、“应付票据”和“应付账款”科目余额中计入预算支出且属于用非财政补助非专项资金应付的金额、“预收账款”科目余额中预收非财政非专项资金的金额之和，减去原账会计科目余额表“短期投资”科目余额、“长期投资”中属于“长期债券投资”的金额、“长期投资”中属于“长期股权投资”且用现金资产取得部分的金额、“存货”科目余额中使用非财政补助非专项资金购入的部分、“预付账款”科目余额中使用非财政补助非专项资金预付的部分、“应收票据”和“应收账款”科目余额中在发生时计入预算收入非专项资金收入的部分、“其他应收款”科目余额中使用非财政补助非专项资金预付的部分的差额，记入新账“非财政拨款结余”的贷方期初余额。

2.3.5 “資金结存”

将新账中“财政拨款结转”贷方期初余额、“财政拨款结余”贷方期初余额、“非财政拨款结转”贷方期初余额、“非财政拨款结余”贷方期初余额、“专用结余”贷方期初余额之和，减去新账中“经营结余”的差额，记入新账的“资金结存——货币资金”科目借方。

3 高等学校日常及期末应用《政府会计制度》时应注意的问题

笔者认为高等学校财务在进行日常、期末业务处理、报表的编报时除了严格遵循《政府会计制度》的各项要求和规定，还应重点关注采用权责发生制所引起相关事项处理的变化和“平行记账”。

3.1 权责发生制的应用

3.1.1 待摊费用、长期待摊费用、预提费用的处理

《政府会计制度》设置了“待摊费用”“长期待摊费用”“预提费用”会计科目，要求高等学校必须根据权责发生制对相关经济业务或事项进行待摊和预提处理，如：高等学校支付订阅报刊杂志的费用，在实际支付时必须借记“待摊费用”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”，在受益期内的每月月末必须按照受益期限平均摊销处理，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”，贷记“待摊费用”。在对该类经济业务或事项进行会计核算时，高等学校不能再按《高等学校会计制度》根据收付实现制的规定在实际支付资金时记入相关支出科目。

3.1.2 固定资产、在建工程、无形资产处理

高等学校在新增固定资产、在建工程、无形资产时并未让高等学校受益，按照权责发生制原则，高等学校不能登记费用和净资产增加，只需要登记资产增加，借记“固定资产”“无形资产”“在建工程”等科目，贷记 “财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“应付账款”“银行存款”等科目。固定资产和无形资产只有持有使用过程才会让高等学校受益，因此高等学校必须按《政府会计制度》规定在使用年限内，对应提折旧的固定资产按月计提折旧，在使用年限内按月对使用年限有限的无形资产进行摊销，借记“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”“加工物品”“在建工程”等科目，贷记“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”。

3.1.3 坏账准备处理

《政府会计制度》新设了“坏账准备”会计科目并要求高等学校应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，并按应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法对预计可能产生的坏账损失、计提坏账准备、确认坏账损失。

3.1.4 预付账款处理

根据《政府会计制度》规定，高等学校应当于每年年末，对预付账款进行全面检查。如果有确凿证据表明预付账款不再符合预付款项性质，或者因供应单位破产、撤销等原因可能无法收到所购货物、服务的，应当先将其转入其他应收款，再按照规定进行处理。不能再简单地按《高等学校会计制度》规定报经批准后予以核销。

3.1.5 研发支出处理

根据《政府会计制度》规定，高等学校自行研究开发项目形成的支出必须根据研究开发的两个阶段研究阶段和开发阶段分别归集在“研发支出”的两个明细科目“研究支出”“开发支出”，月末，将研发支出—研究支出”的金额转入当期费用，当自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产时，将“研发支出—开发支出”的金额转入“无形资产”，如不能达到预定用途则转入当期费用。不能按《高等学校会计制度》规定直接计入支出费用或无形资产。

3.1.6 应付利息处理

《政府会计制度》规定短期借款、分期付息到期还本的长期借款，必须按期计提利息费用，为建造固定资产借入的专门借款利息，属于建设期间发生的，计入“在建工程”科目，否则计入“其他费用”科目，不能按《高等学校会计制度》规定在实际支付利息时才计算利息。

3.2 财务会计和预算会计“平行记账”

《政府会计制度》要求各单位必须对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行登记”，因此，在会计实务工作中无论是通过“平行记账”平台或手工制单，制单人、复核人等财务工作人员都必须清楚地知道哪些经济业务或事项要进行“平行记账”，这些经济业务或事项在财务会计中必须严格按权责发生制原则来确认、在预算会计中必须严格按收付实现制原则来确认，同时要确保“平行记账”中财务会计和预算会计双方金额相同。

主要参考文献

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