游戏产业企业所得税税收政策问题探讨

陈均平 侯雨欣 陈进

作者单位：中央财经大学

一、游戏产业的经济重要性和社会作用

游戏产业从行业分类而言属于文化创意产业的一部分，也是国家战略性新兴产业中的一员。

（一）游戏产业的经济重要性

在经济全球化和信息技术飞速发展以及知识经济和服务经济逐步占据主导地位的时代背景下，以文化创意和科技创新为驱动力的创意经济已在全球范围内蓬勃发展。文化创意产业作为知识创新的重要表现和经济的新增长点，凭借其高速蓬勃的增长态势和日益深远的影响，其中，游戏产业已成为英国、美国、日本、韩国等经济发达国家的新型支柱产业之一。比如，2014年，韩国电子游戏的产值就达到了33.6亿美元，游戏出口额占整个“韩流”文化输出的50%； 2017年11月，日本《东洋经济》统计了当时最新的最富有的日本企业500强名单，其中以游戏闻名的任天堂公司位居第一，当时净现金高达9460亿日元（约合567亿元人民币）。

自2003年以来，我国出台了促进文化创意产业发展一系列政策措施。比如，2005年中共中央国务院发布《关于深化文化体制改革的若干意见》，全面部署包括动漫、游戏产业在内的文化产业的发展战略，首次将发展创意产业作为国家级战略部署；2014年3月14日，国务院发布《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》，提出将加快数字内容产业发展作为重点任务，深入挖掘优秀文化资源，推动动漫游戏等产业优化升级，打造民族品牌；2016年11月15日，国家新闻出版广电总局发布《关于实施“中国原创游戏精品出版工程”》的通知，提出将加快数字内容产业发展作为重点任务，深入挖掘优秀文化资源，推动动漫游戏等产业优化升级，打造民族品牌；2017年2月，文化部发布《文化部“十三五”时期文化发展改革规划》，规划中指出要推动文化产业成为国民经济支柱性产业，要积极落实国家战略性新兴产业发展的部署，加快发展以文化创意为核心的数字文化产业，加快发展动漫、游戏、创意设计、网络文化等新型文化业态。推动中国国际网络文化博览会、中国国际动漫游戏博览会等重点文化产业展会市场化、国际化、专业化发展。

由此可以看出，游戏产业作为国家认定的战略性新兴产业，无疑在发展文化产业、繁荣文化市场、加强文化交流合作、促进文化贸易合作、提升文化软实力中发挥着不可替代的作用。发展好游戏产业，不仅可以获取可观的经济收益，更重要的是对树立全民文化自信、对强化我国在世界文化交流中的话语权有着极大帮助。

我国游戏产业是处在上升期的朝阳产业，其市场规模逐步扩大且增长迅速。 《2017年中国游戏产业报告》显示，2017年中国游戏市场实际销售收入达到2036.1亿元，同比增长23.0%。2017年中国游戏用户规模达到5.83亿人，同比增长3.1%；自主研发网络游戏市场实际销售收入达到1397.4亿元，同比增长18.2%；2017 年中国游戏企业自主研发游戏海外市场的实际销售收入为 82.80 亿元，同比增长 14.52%。

（二）游戏产业的社会作用

游戏产业是文化创意产业的重要内容，其游戏产品一般涉及传统文化、休闲益智、科学普及等方面，正向、健康、智慧的游戏产品对于传承传统文化，人们释放压力、提高敏捷力与智力、降低老年痴呆率、丰富人们的业余生活等都有不可替代的作用。比如，日本的任天堂因提供优质的游戏产品而受到好评。2017年10月12日，《福布斯》发布了“全球最受信赖的250家企业”（ 主要评价标准是信赖度、诚信度、社会行动、雇主态度、商品服务），日本企业排名最前的是任天堂，排在全球的第4位，仅次于西门子、米其林和谷歌的母公司Alphabet，比迪士尼排名高。

二、游戏企业广告费和业务宣传费占营业收入的比率高

游戏企业具有轻资产、知识密集型、销售费用占营业收入的比率较高的特点。其中，销售费用中的市场推广费占比高，市场推广费主要包括广告费和业务宣传费（以下简称广告宣传费）。游戏企业每生产一款游戏产品，要被市场了解、认可，广告宣传必不可少，通常需要投入较高数额的市场推广费。我国游戏企业广告宣传费占营业收入的比率情况见表1、表2、表3、表4。

表1、表2中A股游戏公司的选择标准：游戏业务收入占营业收入比例高、广告宣传费在年报中披露清晰。其中：吉比特、冰川网络、电魂网络、掌趣科技等4家公司，2015年至2018年上半年期间，游戏收入占营业收入比例都在90%以上。2015年、2016年、2017年和2018年上半年,三七互娱游戏收入占营业收入的比例分 别 为90.39%、88.08%、90.95%和92.99%，恺英网络游戏收入占营业收入的比例分别为78.45%、82.82%、76.76%和 90.07%， 昆仑万维游戏收入占营业收入的比例分别 为 97.22%、80.66%、45.53% 和36.92%，中青宝游戏收入占营业收入的比例分别为98.42%、83.49%、68.80%和55.2%。

表3、表4中新三板游戏公司的选择标准同A股游戏公司。其中：盖娅互娱游戏收入占营业收入的比例2015年、2016年分别为96.65%、84.69%，2017年 和2018年 上 半年没披露信息；天戏互娱游戏收入占营业收入的比例2015年、2016年2017年和2018年上半年分别为45.42%、78.56%、42.53% 和 50%以上；手盟网络游戏收入占营业收入的比例2015年与2016年都在90%以上，2017年和2018年上半年没有披露信息；其他12家公司的游戏收入占营业收入的比例2015年至2018年上半年期间都在90%以上。

从表1、表2可看出：2015年至2018年上半年四个期间，A股游戏公司广告宣传费占营业收入的平均比率超过15%；从表3、表4可看出：2015年至2018年上半年四个期间，新三板游戏公司广告宣传费占营业收入的平均比率，2015年为14.22%，2016年、2017年和2018年上半年都超过15%，出现逐年上升趋势。

总体而言，A股与新三板游戏公司中广告宣传费占营业收入的比率超过15%的公司，2015年9家，占37.5%（9家/24家）；2016年12家，占50%（12家/24家）；2017年9家，占40.91%（9家/22家，扣除没有披露信息的2家公司），2018年上半年10家，占47.62%（10家/21家，扣除没有披露信息的3家公司）。

三、游戏企业广告宣传费税前扣除困境分析

表1 A股游戏公司营业收入及广告宣传费占营业收入的比率表

表2 A股游戏公司营业收入及广告宣传费占营业收入的比率表

游戏企业发生的广告宣传费在现行企业所得税税法下的税前扣除困境，主要体现在广告费与业务宣传费的税前扣除规定上。

我国2008年开始实施的《企业所得税法实施条例》对企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除做了原则性规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”

从税法关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除比率规定中可以看出，扣除规定遵从“实际发生的支出、与取得收入相关的支出、合理的支出”三个基本扣除原则；企业发生的广告费和业务宣传费支出属于同应税收入直接相关的支出，是可以税前扣除的。但广告费和业务宣传费支出又是一种特殊性质的支出，其市场推广效应不是全部直接受益于当年，而具有延续后期效应。可以说，广告费和业务宣传费支出是一种界于收益性与资本性之间的支出，从原理上说，延期扣除的支出应与未来的相关收入匹配，但延期扣除额难以准确计量；同时，企业每年都发生广告费和业务宣传费支出，其市场推广效应都有延期效应，当年又接受其前期延期效应，为简化起见，考虑前后之间抵消因素，当年发生的支出作为收益性支出。为了保证国家财政收入的稳定，避免某些企业利用广告费和业务宣传费支出来调节利润或避税，规定了其税前扣除比率限制。从中可以推测的一个隐含假设是，政策制定当初确定企业的广告费和业务宣传费支出的扣除比率，是让企业当年发生的与其收入相关的广告费和业务宣传费合理支出水平大致控制在扣除比率之内，当年税前扣除；若有超过扣除比率的情况，可通过结转的方式使企业广告费用和业务宣传费支出最终实现全部税前扣除。总体而言，企业发生符合条件的广告费和业务宣传费支出可以在当年与可预计的以后年度税前扣除。

我国较为开放的竞争格局使得游戏企业对于广告的宣传作用十分依赖。更重要的是，流量和热度在游戏企业的盈利模式中起着关键作用，而广告则是争夺客户的利器，所以广告也天然地成为了企业盈利的重要手段，广告成为了游戏企业生存和发展中不可或缺的“维生素”。从作用上而言，广告费用虽然在会计核算中属于销售费用，但是其扮演的角色则更类似于企业生产经营中必不可少的成本投入，这与传统产业有着鲜明的区别。

现行税法下，我国游戏企业发生的广告费与业务宣传费占当年销售（营业）收入15%的部分可以税前扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。通过选取游戏行业中的主要企业对2015年至2018上半年这四个期间进行分析，广告费与业务宣传费占当年营业收入的平均比率超过15%（除新三板游戏企业2015年为14.22%）；广告费与业务宣传费占当年营业收入的比率超过15%的企业，2015年 占37.5%、2016年 占50%、2017年 占 40.91%，2018年上半年占47.62%。其中三七互娱、恺英网络和冰川网络这3家A股公司这四个期间其比率都超过15%，前两家公司游戏收入是行业中排名靠前的。从表1至表4的数据可以看出，游戏收入越多的公司与刚起步的公司，其广告宣传费占营业收入的比率较高；游戏产品要被市场了解认可、获得较高水平的营业收入需要匹配投入较高的广告宣传费。游戏收入在当前变化快、竞争激烈的环境中，其比率下降有难度，这将使游戏企业发生的广告费和业务宣传费难以控制在15%的扣除比率以内，常年的超额支出使得相应的递延所得税资产逐年增加，有企业预计将来其比例难以下降，甚至都不确认为递延所得税资产；累积的未扣除的广告费和业务宣传费呈现出滚雪球之势，并且扣除期限难以确定。对游戏企业产生更为重要的影响是：从绝对数额、货币的时间价值、资产流动性来看，无法及时税前扣除的广告费和业务宣传费形成对游戏企业的现金资产挤占，显然不利于企业的生存与发展。从税法制定的原则看，广告费和业务宣传费的扣除规定理应保持税收中性原则，无法及时税前扣除的支出无异于对企业征收了一道隐形税款，实质上也没有很好地遵从税法的“实际发生的支出、与取得收入相关的支出、合理的支出”税前扣除的基本原则。

表3 新三板游戏公司营业收入及广告宣传费占营业收入的比率表

表4 新三板游戏公司营业收入及广告宣传费占营业收入的比率表

四、关于游戏企业所得税税收政策的相关建议

游戏产业作为战略性新兴行业有着巨大的市场和发展潜力，近年来备受国家重视。因此，税收政策也应为游戏行业创造更积极的发展空间。现就游戏企业所得税中的广告费和业务宣传费支出税前扣除相关政策的完善提出如下建议：

1. 企业所得税税收政策应考虑游戏企业广告费和业务宣传费占营业收入比率高的特征，制订出适应其发展的相关法规。游戏企业因游戏产品的特殊性，广告费和业务宣传费支出成为游戏产品走向市场必不可少的支出，而且其广告费和业务宣传费占营业收入的比率一般高于其他行业企业，为了让游戏企业发生的与营业收入相关的广告费和业务宣传费能及时地得到补偿，税法对游戏企业发生的与营业收入相关的广告费和业务宣传费的税前扣除规定也应有别于一般行业企业。

2. 我国现行相关的关于特殊行业企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，为适当提高游戏企业广告费和业务宣传费支出占当年营业收入的税前扣除比率提供了成功的参照。

自《企业所得税法实施条例》2008年实施以来，我国化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业每年发生的广告费和业务宣传费支出占营业收入的比率，其行业比率水平明显高于其他行业，考虑到此三个行业的实际情况，财政部、国家税务总局对此三个行业企业的广告费和业务宣传费支出占营业收入的税前扣除比率做出了特殊规定。财政部、国家税务总局先后下发《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税［2009］72号）、《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）、《财政部、税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2017］41号），这些通知提高了此三个行业企业的税前扣除比率，“对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 此项税前扣除政策的执行对这三个行业发展起到的推动作用是有目共睹的。

游戏行业同上述三个行业一样处于需扶持的快速发展阶段，且实际发生的广告费和业务宣传费支出占营业收入的比率也高，从而有着高度的相似性，在需要大力发展和政策扶持的背景下，应适当提高游戏企业广告费和业务宣传费支出占当年营业收入的税前扣除比率。

3. 借鉴国外企业所得税税前扣除政策及优惠政策的相关经验。

主要发达国家的企业所得税政策，对税前不可扣除的项目进行了明确规定。各国普遍对于业务招待费用的扣除最为严格，部分国家对股息发放、慈善捐赠做出扣除规定。比如，美国企业所得税税法中的税前不可抵扣项目包括超额的招待娱乐费用和利息支出、红利、不合理薪金、用于免税收入的支出等，英国的企业所得税税前不可抵扣项目中包括商务礼品和娱乐费用，法国的企业所得税税前不可扣除项目中强调了娱乐费用和奢侈品（豪华住宅、船只）的购置及维护支出。这说明国外企业所得税税前扣除政策允许：企业实际发生的全部成本、费用和损失，除税前不可扣除的项目，一般可税前扣除，也包括企业为推销产品发生的广告费宣传费。笔者建议：借鉴国外企业所得税税前扣除政策，可以允许我国游戏企业发生的广告性支出当期税前扣除或适当提高其广告性支出占当年营业收入的税前扣除比率。