浅谈区块链技术在财务报表审计的若干运用

2008年10月31日，一场社会实验开始，中本聪带着比特币和区块链出现。十年间，伴随着比特币和区块链发展的不同阶段。2016年9月，毕马威会计师事务所(KPMG)推出了数字账簿服务(Digital Ledger Services)——一套旨在帮助金融服务公司实现区块链的潜力的服务。安永会计师事务所(Ernst & Young)成为首家接受比特币服务的咨询公司。自2017年初以来，安永瑞士公司的客户可以选择用比特币结算审计和咨询服务费用。

区块链(Blockchain)技术究竟有何魅力，其对于财务报表审计方法会贡献怎样的力量？笔者对区块链技术进行了一番了解和学习，结合实际中的财务报表审计工作，抛砖引玉，简单谈一谈心得体会。

提到区块链技术，首先我们必须了解密码学中的哈希函数，哈希函数应当满足如下要求：1.压缩：即x任意长，H(x)固定长；2.计算出H(x)；3.像攻击(Preimage Resistant)：已知y∈Y，，要找出x∈X，使得H(x)=y是困难的，也称单向性(One way)。4.二元像攻击(Second Preimage Resistant)：已知x∈X，找出另一个x’∈X 使得H(x’)=H(x)是困难的，也称弱抗碰撞性；5.碰撞性(Collision-Resistant)：找出人意两个不同的x，x’∈X，使得H(x)=H(x’)是困难的，也称强抗碰撞性(Strong Collision-Resistant)。

区块链是一个基于密码学安全的分布式账本，是一个方便验证，不可篡改的账本。过往我们的解决方案是“中心化”，总公司的所有分部将其财务活动加工成财务信息，汇总到总部来进行统一处理。而区块链技术与它不同，它本质上是一个去中介化的数据库，是一串使用密码学方法相关联产生的数据块，每一个数据块中包含了一次比特币网络交易的信息，用于验证其信息的有效性(防伪)和生成下一个区块。

中本聪在2008年发布了《比特币白皮书：一种点对点的电子现金系统》，其核心的思路可以见到概括为：比特币的基础协议，简而言之就是盖“时间戳”，由全球数万用户、会计师事务所、监管机构一起参与记账和公证，而不是相信其中的一方，每十分钟就确认更新一次，由通过了POF(工作量法)的记账节点进行记账，其他节点进行复制之后这就形成记录了全网这十分钟所有正确的一个账本数据库(“Block”)，我们称之为“区块”，如果大家都一致，达成共识，那么大家都承认这个区块上的信息是真的，原则上不可篡改，因为在理论上来讲更该协议需要控制全球挖矿记账51%以上的计算力，然后每个合法的区块连成一个个链条，就是区块链，最终形成一个分布式共识数据库。

对区块链来说，由于哈希函数具备抗碰撞性，因此可以非常简便地用来做区块和交易的完整性验证。在区块链中，第n+1号区块的头部信息中会存储着第n号区块信息的哈希值。因此我们如果我们已知n号区块的信息，任何验证者都可以通过简单的比对计算得到其对应的哈希值，并与存储在第n+1号区块中的第n号区块哈希值比较，来验证第n号区块的信息完整性。2018年8月10日，全国首张区块链电子发票在深圳实现落地，通过区块链电子发票，企业可以在区块链上实现发票申领和报税；用户可以实现链上报销和收款；而对于税务监管方、管理方的税局而言，则可以达到全流程监管的科技创新，实现无纸化智能税务管理，流程更为可控。其应用的原理就是验证第n、n-1、n-2个区块的哈希值来对增值税专用发票进行追溯和监管。同理，在财务节点上传了所有的财务信息后，企业的产成品、半成品和原材料也全部可以进行追溯，从而使注册会计师突破传统审计中被审计单位会计凭证的限制 “一查到底”，其原理示意图如下：

在实际工作中，注册会计师常常选择先在期中选择一部分执行审计程序，并在期末对期中审计时点到期末这段时间执行适当审计程序来确保所有在此期间的变动事项均已得到记录。通常这种方法如果得到有效的执行，能够为注册会计师年审节省大量的时间，但与此同时也为期末待执行的审计工作留下了隐患，即只有确保期末的账簿记录与期中审计所得出测试的结果的账簿记录相一致时，才能利用期中审计的测试结果。而如果记录在期中期末两次执行审计程序的这段时间内被篡改，就很有可能导致审计失败。然而当我们将区块链技术和财务报表审计相结合时，由于哈希函数抗碰撞性，对数据所做的任何时候篡改都会成为不可能的事情，原因是假如节点有任何作弊行为，都会导致网络节点验证不通过，直接丢弃其打包的区块，这个区块就无法记录到总账本中。由此直接防范了审计客户对会计记录的篡改问题。

当风险评估程序结束后，注册会计师需要执行进一步审计程序，为了确定应收账款的存在和完整性认定时，需要对所有的银行存款账户以及客户往来账项进行执行函证程序，但如今企业往来账项数量极其庞大，注册会计师不得不对首先对应收账款进行筛选，随后再实施函证程序来验证客户往来账项的余额和银行存款的余额，其次，传统的函证程序不得不面对的对方没有收到询证函或对方不理会的风险，传统审计在面临着两种情形时首先一般会选择再次寄发询证函，如仍未收到回函，则实施替代程序，然而通常替代程序获取的审计证据说服力不会优于外部回函。然而通过区块链技术，所有财务数据全部上传到区块链中，需要验证往来账项时，只需要检查其对应的银行账户或者从供应商清单中验算哈希值，就可以得到其账户余额是否和被审计单位的记载相一致，既保证了单位各自财务数据的保密性，又方便验证在各单位的往来账项的准确性。

对于超出正常经营范围的重大关联方交易，在检查关联方交易价格是否公允的同时，还需要检查合同条款等等细节，传统的审计方法显得较为繁琐，但是在区块链技术下，所有的合同条款同样会生成同样的数值，这样一来就很容易验证出提供给注册会计师的合同和关联方交易的合同细节是否是同一份。区块链技术保证了被审计单位数据的完整性和可追溯性，也利于节省注册会计师与被审计单位管理层沟通的成本，确保注册会计师可以取得充分、适当的审计证据。

在传统的审计流程中，由于时间、成本等等的限制，注册会计师不得不使用统计抽样技术或非统计抽样技术，并通过对样本实施恰当的审计程序，并进一步推断总体，进而得到总体可接受或不可接受的结论。我们利用信息技术可以克服传统抽样的缺陷，真正实现“一步式”部分审计工作。由于会计信息技术化的大规模普及，大部分企业的会计处理已经实现信息化。人们开始意识到信息技术审计的重要性，但是现阶段人们更多的注意力还集中在对财务数据的采集和分析阶段，随着企业财务信息化的不断进步，以及区块链技术的不断成熟，可以欣喜地看到，注册会计师执行财务报表审计的范围上限在不断提升提升，不采取抽样而是对被审计单位的账套进行全部检查已经成为了可能，这在原先传统的审计实务中是不可能想象的。一方面可以为注册会计师节省大量的时间，另一方面可以为会计师事务所节省巨额的检查成本。

当然，目前阶段，区块链也存在着一些技术上的弊端，首先是著名的“51%攻击”。假设一个不诚实的人试图在一个区块上作出欺骗行为，那会在网络中创造另一个链条，但是区块链的机制使得所有的节点优先将数据上传到最长的链中，从而保证最长的链是最“诚实”的链，但如果全部结点数51%以上的人都不诚实呢？在这种情况下，篡改区块链上的记录就可以实现。这被称为“51%攻击”。因此目前阶段区块链的弱点是：它建立在“大多数使用者是诚实的”这个假设之上；其次是，PoW机制使得挖矿者展开了“军备竞赛”，AISC(专用集成电路)挖矿机的诞生使得区块链最初诞生时设计者提出的“一人一票”的初衷，由此诞生了新的PoS机制，其优点是资源消耗少，但是实现起来较为复杂；最后是数据输入速度的问题，区块链每10分钟挖出一个1M大小的区块，每笔交易平均下来为250字节，于是每个区块可以放进4000笔交易，换算下来每秒钟大约可以录入7次交易，这显然与如今企业的需求相去甚远。

区块链技术作为一种独特的分布式存取数据技术，通过网络中的多个参与计算的节点来完成数据的记录与备份，并且能够互相验证其信息的有效性，从这一点来说，区块链技术在审计技术方面的应用有着得天独厚的优势。我们也有理由相信，信息技术的发展会给审计行业提供越来越多的便利。