反避税视角下国际税收情报交换的欧美模式与借鉴

雷中浩

摘  要：随着跨国企业数量的不断增加，各国纳税人的涉税活动不再局限于国内。由于各国税制的不一致以及税收管辖权的重叠，跨国纳税人设法逃避税问题日趋严重。美国和欧盟国家运用国际税收情报交换机制进行反避税的国际经验值得借鉴。因此，我国应完善国际税收情报交换法律体系，建立科学规范的情报交换流程和税务人才培养机制，健全保护纳税人权利的制度。

关键词：国际税收情报交换;国际避税;国际反避税;税收协定

中图分类号：F812.42         文献标识码：A          文章编号：1671-9255（2019）01-0023-04

为了避免国际税收中的国与国之间双重不征收以及跨国纳税人的国际避税行为，加强与其他国家开展有效的国际税收合作，减少本国税收流失，2010年，OECD（Organization for Economic Co-operation and Development）修订了《多边税收征管互助公约》。我国自加入WTO以来，更加重视国际税收合作，旨在对跨国纳税人的逃避税行为进行打击。然而，目前我国的税收机制尚不健全，税务部门尚不能有效地对跨国纳税人进行全方位的纳税监控，尤其是我国国际税收情报交换制度的建设滞后、发展缓慢，更加影响国际税收征管成效。

一、国际税收情报交换与反避税的关系

（一）国际税收情报交换的概念

国际税收情报交换是一种国际税收合作形式，是协议国之间针对涉及本国的跨国纳税人的税收征管工作进行的相互协助，目的在于打击跨国纳税人的逃避税行为，从而防止本国税收流失。

（二）国际避税与反避税的含义

国际避税行为是跨国纳税人在两个及以上的不同国家或地区之间开展经营活动时，为了减轻自身税收负担而利用不同国家的不同税收制度而进行避税的行为其结果可能导致不同国家出现双重不征收的现象。为了遏制这种现象，各个国家的税务当局为了阻止跨国纳税人的国际避税行为所采取的一系列措施，即为国际反避税。^[1]

（三）税收情报交换在国际反避税中的作用

在经济全球化背景下，跨国投资企业越来越多，来我国投资的非居民企业也日益增多。由于各国税制存有差异，这些跨国纳税人便拥有了很大的逃避税空间。因此，全面掌握跨国纳税人的纳税信息显得非常重要，税务当局应与其他国家加强国际税收合作，既要避免双重征税也要避免双重不征税。^[2]国际税收情报交换能使税务当局及时、准确、全面地掌握纳税人的相关信息，防止纳税人逃避税，减少我国的税收流失。总之，我国开展国际反避税工作离不开国际税收情报交换机制的支撑。^[3]

二、利用税收情报交换进行国际反避税的欧美模式

（一）利用税收情报交换进行国际反避税的美国样本

早在1984年，美国便颁布实施了《税收情报交换协议范本》。这意味着美国对国际税收合作的重视，也为美国政府开展国际反避税工作提供了法律依據。

1.美国税收情报交换法律制度的建立健全

为了进行有效的纳税监管，加大国际反避税力度，美国政府于1984年出台了《税收情报交换协议范本》，标志着美国税收情报交换工作步入正轨。2009年出台了《禁止滥用避税天堂法案》。该法案强调和其他国家进行税收情报交换，并且加强与国际避税地开展相关合作，搜集跨国纳税人的税务资料。至2012年底，美国与165个国家或地区签订了税收协定，合作规模居世界之首，有效地打击国际逃避税，保证了国家的税收。

2.美国税收情报交换的机构设置状况

（1）美国税收情报交换的机构设置

美国税收情报交换设置框架中，联邦税务局总体负责美国的税收征管工作，税务局的局长作为法定代表人。美国联邦税务局旗下管辖若干个部门，诸如行政复议部、调查分析与统计部、纳税人援助部及服务执行部门等。其中服务执行部门又下设大中型企业管理局。大中型企业管理局再下设国际税收管理部。国际税收管理部下设联合国际避税情报中心。该中心便是美国负责国际税收情报交换的部门。由此可见，美国联邦税务局下辖部门众多，实行统一领导、层层分级管理。其人员充足、分工精细、职责明确，为进行国际反避税工作奠定了坚实基础。

（2）美国税收情报交换的具体分工

由联合国际避税情报中心负责国际税收情报交换工作，具体负责：①同其他国家政府签订税收情报协议;②根据需要向其他国家或地区发出税收情报交换请求;③向国内下级税务机关调查有关税收情报信息;④接受下级税务机关向其申请调查跨国纳税人税务信息的请求;⑤接受来自其他国家或地区的税收情报交换请求等。除此以外，美国国内各级税务机关承担部分税收情报交换工作。一方面是根据联邦税务局的调查要求，负责搜集、整理本辖区内需要调查的跨国纳税人的经营信息，再将其搜集到的相关信息反馈给联邦税务局。另一方面，各级税务机关如果发现本辖区内有逃避税嫌疑的跨国纳税人，应当主动、及时将情况上报给联邦税务局，联邦税务局在其提供的信息基础上，再向国外政府请求情报交换。^[4]

3.美国税收情报交换的操作流程

关于国际税收情报交换的操作流程，美国在《国内税收法典》中对其分类型地做出了具体、科学的规定。具体包括专项税收情报交换、自动税收情报交换、自发税收情报交换、同期税务检查。所谓专项税收情报交换，即税收情报交换工作由授权的国际司司长全权负责，具体实施由国际司下辖的海外运作部负责，由其管理美国发生在全世界的国际税收事务。所谓自动税收情报交换，即美国与缔约国的税务当局之间互相提供税收情报，并以批量形式自动提供有关跨国纳税人专项收入取得情况的情报。所谓自发税收情报交换，即针对非居民企业、外国企业以及部分公民的跨国纳税行为，由美国税务当局在税收执法过程中将获取的有助于缔约国执行的涉税信息，主动提供给对方税务当局的行为。所谓同期税务检查，是指根据协议，由缔约国税务当局在管辖权区域内，对涉及缔约国共同利益的有关跨国纳税人的涉税事项共同进行检查，并对检查中获取的税收情报进行互相交流或交换的行为。美国与德国、法国、英国、加拿大、瑞典、意大利、墨西哥、澳大利亚、日本、韩国和菲律宾等国家均签订了开展同期税务检查的书面协议。^[5]

（二）利用税收情报交换进行国际反避税的欧盟样本

欧盟为了加大国际反避税力度，各成员国在国际税收情报交换制度建设方面如同美国一样，取得了显著的成绩。欧盟各成员国重视同其他国家开展深层次的国际税收合作。

1.英国

英国的税收情报交换主要是通过制定税收情报交换法律制度，依据欧盟的双边税收协定或相互指令来完成。两种税收情报交换方式分别是针对非欧盟成员国和欧盟成员国的。英国依据欧盟的双边税收协定来与非欧盟成员进行税收情报的交换，并适当地让渡部分税收主权给欧盟总部。英国非常重视税收情报交换必须符合相互之间严格的保密规定，一般由国家税务当局对税收情报的保密水平进行审查。英国进行税收情报交换时，还对本国税务当局及其工作人员的相关权限进行严格限制，包括对各级税务局长以及本国税务局理事会等进行权限设置。

2.荷兰

荷兰同多数国家签订税收协定。根据税收协定的规定，荷兰在有提供税收情报义务的情况下会同国外进行税收情报交换。同英国一样，其适当地让渡部分税收主权给欧盟总部，并与欧盟其他国家共建国际税收情报的共享数据库。其相关涉税数据录入该数据库以供各成员国分享。当然荷兰也有本国的特别规定。如果涉及触犯荷兰的法律、影响到国内公共秩序或者没有采取合适的保密措施时，荷兰便不与其他国家进行税收情报交换。国家财政部长有权决定是否对一些机密情报进行交换，并在决定同其他国家进行税收情报交换时，以书面形式通知有关跨国纳税人，告知其哪些涉税情报与哪个国家进行了交换，尊重纳税人的知情权，同时真正做到了保护纳税人的合法权益。^[6]

欧盟国家利用国际税收情报交换进行国际反避税做法的共同点主要体现在以下几个方面：

首先，建立健全税收情报交换法律制度。各成员国进行税收情报交换的义务主要以法律形式来规定的。表现为两种形式： 一种是法律条例。法律条例对各成员国具有约束力。各成员国在制定本国法律时，要以欧盟颁布的法律条例为依据，不得与其相违背。另一种为欧盟的指令。欧盟的一系列指令对会员国有一定的指导作用和约束力。

其次，适当让渡税收主权。欧盟是由各会员国组成的一个联盟。为了强化欧盟指令的法律权威性，各成员国通过让渡部分税收主权给欧盟总部，从而使得欧盟在税收情报交换立法工作方面能够发挥强有力的作用。

再次，共享税收情报数据库。为了真正发挥税收情报交换机制的作用，欧盟国家共建了国际税收情报共享数据库。凡是欧盟领域内的跨国或跨地区纳税人的相关涉税数据，均被完整地录入该数据库，由各成员国共享。

（三）欧美模式的经验总结

1.建立完善的法律保障制度

国际税收情报交换工作离不开完善的税收法律体系。美国税务机构进行国际反避税的根本准绳便是税收法律制度体系。美国税法条文对征税的每个细节均做了详尽的规定，其详细程度堪称世界之最，这对美国国际反避税工作及其成效具有重大意义。

2.设计合理的税收情报交换工作制度

美国税务当局设计了一套高效、简洁的工作流程。一方面通过与银行等金融机构进行深度合作，另一方面与国际避税地进行深度合作。另外还通过建立第三方申报制度，将跨国纳税人的信息录入数据库加以备案登记，给予纳税人唯一的纳税识别号，方便查询纳税人信息。

3.设置科学合理的组织机构

美国税务当局为了简化国际税收情报交换工作流程，专门设置了国际税收情报交换中心。其作为一个独立的组织机构，提高了情报交换的工作效率，有助于美国顺利开展国际税收情报交换工作。

4.全方位、宽领域签订税收情报交换协议

利用国际避税地进行逃避税是跨国纳税人常用的手段。为了避免此类现象发生，欧美国家主动与国际避税地国家或地区签订税收情报交换协议，进行国际税收合作。通过国际税收情报交换，及时、全面地掌握有关跨国纳税人的情况，实行对跨国纳税人的纳税过程监管，有效遏制各种形式的国际逃避税。

三、我国利用国际税收情报交换

进行反避税的建议

目前，我国税收机制尚不健全，与其他国家税收情报交换协定的数量有限，税务当局尚不能有效地对跨国纳税人进行全方位的纳税监控，国际反避税的水平基本处于初级阶段。欧美国家利用国际税收情报交换进行国际反避税的经验为我国今后有效开展国际反避税工作提供了有益的启示。因此， 我们要借鉴欧美的经验，从以下几个方面来完善国际税收情报的交换，提高我国政府国际反避税水平。

（一）完善国际税收情报交换法律体系

美国税务机构进行国际反避税的根本准绳是税收法律制度体系。关于国际税收情报交换方面的法律制度，我国目前只有一部国家税务总局制定的《国际税收情报交换工作规程》。其属于税收法律制度中的部门规章，级次低于法律、法规。作为部门规章，不能有力、高效地指导相关机构展开具体的国际税收情报交换工作。鉴于此，我国国际税收情报交换工作可以借鉴美国和欧盟立法经验，制定一部立法级次高、针对性强并与国际接轨的法律法规，使税收情报交换工作更具有可操作性。同时，《中华人民共和国税收征管法》中有關情报交换工作的程序和步骤尚不明确，有待进一步完善，使我国税收情报交换方面的程序法不断健全。^[7]

（二）建立科学规范的情报交换流程

根据美国《国内税收法典》对税收情报交换流程分类型作出规定的启示，我国在进行国际反避税时应该建立科学规范的情报交换流程。我国税收情报交换的主体是国家税务总局。其负责搜集税收情报交换的相关涉税信息。从我国行政层级的角度来看，当县级税务机关发现跨国纳税人有涉嫌逃避税行为时，需要将信息请求层层上报直至国家税务总局，整个过程要历经多个层次，耗时过长，不利于税收情报交换工作的开展。因此，建立科学规范的情报交换流程十分必要。^[8]

1.完善税收情报交换网络系统。建立一套网络化信息系统使得县、市、省各级税务机关及国家税务总局之间能够便捷、及时地将相关信息在网络上进行传递和搜集。同时需要建立一套格式统一的情报交换税务凭证，便于信息录入和阅读使用。

2.建立税收情报交换信息数据库。各级税务机关应将本辖区内跨国或跨区域纳税人的经营信息录入到该数据库中，方便税务机关利用数据库中的信息进行国际反避税。

（三）建立科學的税务人才培养机制

随着税法等相关法律的不断变更和完善，一些税务执法人员如果没有提高技能、及时更新自身的知识储备，便无法跟上知识更新的步伐，满足不了要求苛刻的税务工作。应建立科学的、制度化的税务人才培养机制，培养税收情报交换工作所需要的人才。

1.提高“学历+技能”型税务人员的比重。目前，通过公务员考试录取的税务人才的学历层次越来越高，但高学历人才所占比重仍然偏小，熟练掌握税收情报交换所需的各方面技能的高学历人才更少。这导致税务系统内从业人员的整体专业能力提升缓慢。

2.加强税收征管人员的业务培训。通过与高校等机构合作，税务机关应该为本单位税收征管人员提供业务知识培训的机会，提高税务征管人员的业务技能，更新其专业知识结构，增强繁杂税收工作的应对能力，胜任国际税收情报交换工作对人才的需要。^[9]

（四）健全保护纳税人权利的制度

通过国际税收情报交换可以有效阻止我国税源的流失。在对纳税人的日常纳税监管过程中，由于情报交换保密方面缺乏相应的法律依据，税务工作人员缺乏保密意识或执法人员的疏忽等原因，纳税人的相关经营信息经常被泄露，其合法权益也会受到严重侵害。在国际税收情报交换中，保护纳税人的合法权益是非常必要的。

1.建立健全国际税收情报交换保密制度。参考美国、欧盟的经验，加强税收情报交换的保密工作，由全国人大及其常务委员会制定国际税收情报交换方面的保密法律，或由国家税务总局制定国际税收情报交换保密的部门规章等，从而将情报交换保密上升到法律法规的角度，促使税务工作人员对税收情报交换保密高度重视。

2.确保税收情报交换的“有证有据”。税务机关的工作人员在申请实施税收情报交换前，应掌握确切证据能够证明跨国纳税人有重大避税嫌疑。否则，毫无证据的情报交换，很有可能给纳税人造成负面影响，并增加税收情报交换的成本。

3、畅通纳税人权益保护渠道。欧盟国家如荷兰，在决定同其他国家进行税收情报交换时，会以书面形式通知有关跨国纳税人，尊重其知情权，同时保护纳税人的合法权益。我国进行国际税收情报交换时也应该畅通纳税人合法权益的保护渠道。一旦合法权益受到侵犯，纳税人可以通过申诉或者行政复议等路径维护自身的合法权益。同时也要对违反保密规定的行为人予以严厉处罚。只有这样，才能更好地维护我国及我国纳税人的合法利益，切实保障国际税收情报交换工作的顺利开展。

参考文献：

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[2]黄素华，高阳.国际税收情报交换制度进入快速发展期[J].国际税收，2014（2）：11-17.

[3]崔晓静.国际税收情报交换制度的困境分析[J].涉外税务，2011（4）：44-47.

[4]邵朱励.税收透明度和情报交换国际标准的建立及中国的应对[J].税务与经济，2013（2）：102-107.

[5]梁若莲.美国税收情报交换的经验与借鉴[J].涉外税务，2008 （11）：36-40.

[6]孙玉坤，王璘珂.欧盟税收情报交换及其对我国的启示[J].现代情报，2007（6）：209-211.

[7]王传丽.国际经济法（ 第四版） [M].北京： 中国政法大学出版社，2012： 353.

[8]孟国碧.国际经济法学[M].厦门： 厦门大学出版社，2012： 325.

[9]刘振艳.我国税收情报交换制度的思考[J].对外经贸，2017（8）：156-157.

Abstract： With the constant increase in the number of multinational enterprises， today taxpayer's tax-related activities are no longer confined to their own country. Because different countries have different tax mechanism and tax jurisdictions overlap sometimes， the problem of international tax evasion is becoming increasingly serious. The author thinks that China can refer to the international experiences about anti-tax-evasion by using international tax information exchange mechanism and especially learn from American and EU countries practices. Specifically speaking， Chinese government should perfect legal system concerning international tax information exchange， establish scientific and standard information exchange procedure as well as tax talent cultivation mechanism， and optimize the system protecting tax-payers rights.

Key Words： international tax information exchange; international tax evasion; international anti-tax-evasion; tax treaties