执行程序中税收优先权的法律适用困境及其化解

郭昌盛

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、司法拍卖、变卖中的税收优先权

目前，执行程序中司法拍卖、变卖、以物抵债等财产变现带来的税收问题主要包括司法拍卖、变卖产生的税负如何分配以及该部分税款是否享有税收优先权两大问题。

(一)司法拍卖、变卖中的税负分配

关于司法拍卖、变卖过程产生的税款承担问题，笔者认为，拍卖公告中不能约定由买方承担或者由买方以出卖人名义承担因拍卖执行财产产生的一切税款。理由是：

第一，根据我国现行税收法律法规规定，拍卖过程中产生的税费分为两大部分：一部分是由卖方缴纳的增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、个人所得税、企业所得税、土地增值税等；另一部分是由买方缴纳的印花税、契税。根据税收法定原则中的课税要素法定，纳税主体的产生依据是税收法律法规，只有税收法律法规确定的负有纳税义务的人才是法定的纳税主体。[1]因此，拍卖公告中不得通过约定改变法定的纳税主体。

第二，税法在性质上属于分配法的范畴[2]，税法所追求的价值目标是税收负担在所有公民中公平分配；税法上各类制度尤其是纳税主体制度的设计对于能否实现税法的分配功能具有极为重要的意义，税收法律法规确定由交易双方各自承担相应的税负正是实现税法分配功能[3]的重要体现，如果任由当事人通过约定改变税负承担主体，将不利于税法分配功能的实现，也不利于税法上公平分配价值的落实。

第三，税法上的纳税主体制度是效力性强制性规范。《税收征管法实施细则》第三条明确规定“纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。《合同法》第五十二条及其司法解释(1)最高人民法院《关于适用<合同法>若干问题的解释(二)》第十四条。规定“违反法律、行政法规的效力性强制性规定的合同无效”。有论者认为交易双方签订的税款负担条款或者税负转嫁条款同时产生民法和税法两种不同的法律关系，在民事法律关系中应该遵循意思自治原则允许交易双方自由约定税款的实际承担者，同时该约定对税务机关不产生效力，约定不改变税法上的纳税主体，税务机关仍然有权依据税收法律法规向法定的纳税义务人征收税款。[4]这种观点看似合理，但实际上对税法的理解存在严重的偏差。税法上纳税主体制度的意义不仅仅是保障国家税款及时足额征缴入库，还承担保障税负公平分配的重要功能。如果税法上的主体制度仅仅是管理性强制性规定，税法本身的功能将被消解殆尽。因此，交易双方之间的意思自治应当以不违反税收法律法规的强制性规定为限。

第四，拍卖标的物产生的税负实际上也是交易成本低的一部分，由买方承担税法规定的应该由出卖方承担的税款实际上加重了买方的成本，不符合经济理性。[5]为了确保竞拍总成本不超过买方的预期，便会通过压低成交价格来控制交易总成本，这实际上使得真实交易价格被隐藏。表面上看，买方承担了拍卖税款不会导致国家税收流失，但压低成交价格的同时也会导致计税依据的降低，最终会降低国家税收总收入。买方承担了应当由卖方缴纳的税款，而税务机关则需要依据税收法律法规的规定将纳税凭证、发票等开给法定的纳税义务人(卖方)，卖方不仅不需要承担税款，还可以凭借发票、纳税凭证等进行税前扣除；而买方实际承担了卖方的税款，这部分支出却无法进行税前扣除，导致会计记账及税前扣除陷入困境。另外，税款负担条款实际上是“格式条款”，该条款并不是交易双方约定产生，而是拍卖方在拍卖公告中强加于买受方的义务，属于“提供格式条款一方免除其责任、加重对方责任”的条款，应属无效。

(二)司法拍卖、变卖产生的税款应当优先受偿

1.司法拍卖、变卖程序产生应由被执行人承担的税款应当在拍卖价款中优先于普通债权受偿。理由如下：(1)应当由被执行人承担的税费在拍卖款中优先于普通债权受偿是《税收征管法》第四十五条“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”的要求，符合法律规定。(2)从拍卖价款中优先缴纳税款，可以防止拍卖价款交付被执行人后被执行人不进行申报纳税带来的税收流失问题，从而保证税款及时足额入库。(3)国家税务总局规定，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。(2)国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2015〕869号，简称869号文)。869号文依据的上位法是《税收征管法》和税收实体法，法院对税务机关的税收征管协助义务以《税收征管法》第五条为依据，而拍卖、变卖所得应当纳税的依据是各类税种的税收实体法规定的应税事实或征税对象。

2.司法拍卖、变卖产生的税款应当优先于抵押权人受偿。理由：(1)司法拍卖、变卖产生的税款优先于抵押权人受偿具有现行法依据。《城市房地产抵押管理办法》第四十七条规定“处分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配：(一)支付处分抵押房地产的费用；(二)扣除抵押房地产应缴纳的税款；(三)偿还抵押权人债权本息及支付违约金；(四)赔偿由债务人违反合同而对抵押权人造成的损害；(五)剩余金额交还抵押人。处分抵押房地产所得金额不足以支付债务和违约金、赔偿金时，抵押权人有权向债务人追索不足部分。”该规定明确了抵押的不动产处分后所得价款的分配顺序，确立了因处分房地产而产生的费用和税款优先于抵押权人受偿的原则。(2)从学理上看，司法拍卖、变卖产生的税款是为了实现债权人的抵押权而产生的必要成本，类似于《破产法》中的破产费用，应当在分配拍卖价款前从拍卖价款中即时清偿。

3.司法拍卖、变卖产生的税款优先于建设工程价款受偿。《合同法》第二百八十六条规定“建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿”。最高人民法院两次发文明确了建设工程价款优先受偿权的优先对象、范围、行权期间。建设工程价款优先受偿的对象是“抵押权和其他债权”；范围包括“承包人为建设工程应当支付的工作人员报酬、材料款等实际支出的费用，不包括承包人因发包人逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等”(3)最高人民法院《关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》(法释〔2002〕16号)。；建设工程承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，自发包人应当给付建设工程价款之日起算。(4)最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释(二)》(法释〔2018〕20号)。《合同法》第二百八十六条规定的建设工程价款优先受偿权本质上是与留置权相似的一种法定担保物权，规定建设工程价款优先受偿的权利主要是为了填补建设工程承包人因承包建设工程而支付的成本，比如工人工资、材料款等，这一点从建设工程价款优先受偿的范围即可看出，其遵循的是“损失填补优先”原则。虽然建设工程价款优先于“抵押权和其他债权”，从文义解释上可以得出建设工程价款优先于税收债权的结论，但这个结论未免过于草率。实际上，因为拍卖、变卖建设工程而产生的税款属于为了实现建设工程价款而产生的必要成本，类似于《破产法》中的破产费用，应当在分配拍卖价款前从拍卖价款中即时清偿。当建设工程属于房地产时，可以适用《城市房地产抵押管理办法》第四十七条的规定，在支付拍卖建设工程费用和税款后，先支付建设工程价款，然后才是抵押权。

二、拍卖前已经欠缴的税款的参与分配问题

拍卖前已经欠缴的税款的参与分配问题，主要包括税务机关能否在民事执行案件中就被执行人拍卖前欠缴的税款申请参与分配或要求法院协助征税以及被执行人拍卖前欠缴的税款及其滞纳金、罚款是否可以优先受偿等。

(一)税务机关的参与分配权

税务机关有权就被执行人拍卖前欠缴的税款在民事执行案件中申请参与分配。根据最高人民法院的司法解释的规定(5)最高人民法院《关于适用<民事诉讼法>的解释》(法释〔2015〕5号，简称“民诉法司法解释”)第五百零八条、五百零九条。，税务机关作为税收债权人，有权在民事执行案件中就被执行人拍卖前欠缴的税款申请参与分配。但必须同时满足以下条件：(1)主体条件，被执行人是公民或者其他组织，不能是企业法人，如果被执行人是企业法人，应该适用破产程序。(2)申请期间，必须是执行程序开始后，执行终结前。(3)税务机关必须已经取得执行依据，即税务机关必须提供税务处理决定书等生效法律文书，以确保欠缴的税款是确定的债权。(4)被执行人必须是全部财产不足以清偿所有债权，并由税务机关提供证据。因此，税务机关在民事执行案件中有权就被执行人拍卖前欠缴的税款申请参与分配，但必须满足特定的条件。

民诉法司法解释对税务机关申请参与分配设置了严格的条件，尤其是必须由税务机关举证证明被执行人的全部财产不能清偿所有债权的条件对于督促税务机关及时将税款征缴入库有着重要意义。然而，当被执行人的财产足以清偿所有债权时，税务机关能否在民事执行案件中要求法院协助征缴被执行人拍卖前就已欠缴的税款则需要进一步明确。笔者认为，应当允许税务机关在被执行人的财产足以清偿所有债权时申请参与分配，但在参与分配过程中税务机关不能行使税收优先权，只能在拍卖、变卖价款清偿申请执行人的债权后，从剩余款项中清偿。当然，由于被执行人的财产足以清偿所有债权，税款及其滞纳金、罚款都可以从剩余款项中得到清偿。允许税务机关在被执行人的财产足以清偿所有债权时参与分配的理由在于：(1)《税收征管法》第五条规定的人民法院对税务机关的税收征管协助义务并不区分纳税人或者被执行人是否存在全部财产不足以清偿所有债权，即使被执行人的财产足以清偿所有债权，人民法院也负有税收征管协助义务，税务机关在此情况下申请参与分配实际上是要求人民法院履行税收征管协助义务，不是真正意义上的与破产相似性质的参与分配。(2)法院在解决执行难过程中建立了“总对总”网络执行查控系统，基本实现了查人找物全网查控，可以及时全面查控到被执行人的可供执行财产，而税务机关则很难掌握纳税人或被执行人的财产，允许税务机关在纳税人或者被执行人的财产足以清偿全部债务时申请参与分配对于保障税款及时足额征缴入库具有重要的意义。

(二)拍卖前欠缴税款的优先受偿问题

被执行人拍卖前欠缴的税款能否优先受偿需要区分不同情况讨论。根据《税收征管法》第四十五条规定，被执行人拍卖前欠缴的税款是否具有优先权取决于“纳税人欠缴的税款发生时间”与“抵押权、质权、留置权设立时间”何者优先。抵押权等担保物权的设立时间依据《物权法》、《担保法》等民事法律法规的规定确定；而“纳税人欠缴的税款发生时间”则应依据税收法律法规来确定。国家税务总局曾明确，“欠缴的税款是纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关申报缴纳的税款或者少缴的税款，纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。”(6)国家税务总局《关于贯彻<税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号，简称47号文)。根据该规定，税收优先权产生的前提是纳税人欠缴税款，而欠缴税款本身就是一种税收违法行为[6]，欠缴税款的违法性是以往讨论税收优先权时长期被忽略的问题。

被执行人欠缴税款的发生时间为“应缴纳税款的期限届满之次日”，该规定实际上区分了纳税义务发生时间与纳税期限两个紧密相关但又存在重大区别的概念。纳税义务发生时间是指符合税收实体法律法规规定的课税要件成立的时间，此时被执行人或者纳税人仅仅负有抽象的纳税义务，只有在纳税人依据税收法律法规自行申报或者税务机关依法确定具体应纳税额后，纳税义务才真正确定，此时的纳税义务才是具体的纳税义务，而该具体的纳税义务实际上就是纳税人缴纳具体数额的税款的义务，且该义务的履行应当在税收法律法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内完成。从抽象纳税义务转变为具体纳税义务的过程就是纳税期限。[7]纳税期限分为纳税计算期和税款缴库期，前者指纳税人应多长时间计缴一次税款，反映的是计税的频率，该期限的意义在于确定纳税人应当缴纳的税款的具体数额；后者指纳税人应当在多长期限内将税款缴入国库，是纳税人实际缴纳税款的期限，该期限不仅关系到纳税义务的实际履行，也关系到国家能否及时、稳定地获取财政收入。[8]简言之，纳税义务发生时间是一个时间点，而纳税期限是一定的期间，并且只有在纳税义务发生之后，才会有纳税期限的问题。需要注意的是，不同税种的纳税义务发生时间以及纳税期限是不同的，需要根据各税种的税收实体法律规范来具体确定。“应缴纳税款的期限届满之次日”实际上就是税款缴库期限届满的次日，被执行人欠缴的税款是否具有优先权取决于税款缴库期限届满之次日与抵押权等担保物权设立时间何者为先。如果被执行人在其欠缴税款的缴库期限届满后才就执行标的物设立抵押权等担保物权，则税收具有优先受偿的权利，否则，反之。当然，即使税收相对于抵押权等担保物权不具有优先权，但对于无担保债权仍然具有优先受偿的权利。

关于税收优先权与建设工程价款优先权何者优先的问题，我国现行法律法规并没有明确规定。最高人民法院确立了“人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权”的原则(7)最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号，简称《纪要》)。，但这一原则仅仅适用于破产案件中，无法使用在参与分配案件中。“私法债权优先于公法债权”的原则适用于罚款、罚金等非税公法债权具有合理性，但适用于税收债权时仍然值得进一步考量。如前所述，税收优先权的前提是纳税人具有欠缴税款的违法行为，税款的征收所要实现的是税负公平分配问题，如果该被执行人未能缴纳其应缴纳的税款，就意味着加重了其他合法缴纳税款的纳税人的税负，是对合法纳税人的变相惩罚。因此，排除税收优先权必须具备更强的合理性和正当性。就建设工程价款而言，需要区分建设工程价款中的不同组成部分确定其优先地位。根据原建设部的规定，建设工程价格由成本(直接成本、间接成本)、利润(酬金)和税金构成。(8)原建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行规定》(建标〔1999〕1号)第五条。根据该规定，一般来说，工程价款可分为四个部分：一是直接成本，又称直接费，包括定额直接费、其他直接费、现场管理费和材料价差。其中，定额直接费又包括人工费、材料费和施工机构使用费三部分。二是间接成本或称企业管理费，包括管理人员工资、劳动保护费等十多项。三是利润，由发包人按工程造价的差别利率计付给承包人。四是税金，包括增值税、城市维护建设税、教育费附加税等。在建设工程价款中，人工费(包括工资报酬、劳动保护费、社会保险费)对于保障建设工程中劳动者的生存权具有极为重要的意义，而税法中量能课税的内在要求之一就是保障纳税人的基本生存权。因此，当税收优先权与建设工程价款优先权发生冲突时，建设工程价款中属于人工费的部分因其具有保障基本生存权的性质而具有排除税收优先权的正当性。

关于税收优先权与人身损害赔偿何者优先的问题，我国现行法律法规同样没有明确规定。最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》(法〔2018〕53号，简称《纪要》)明确了“人身损害赔偿债权优先于财产性债权”的原则，该原则是对生命权、健康权的保障，排除税收优先权具有极强的正当性。税收属于财产性债权，出于保障生命、健康、身体受到侵犯的被侵权人的权利，当税收优先权与人身损害赔偿发生冲突时，应当优先保障人身损害赔偿权的实现。[9]

被执行人在执行程序启动前纳税义务已经发生但未按期进行纳税申报而欠缴的税款，税务机关在进入执行程序后做出税务处理决定书等法律文书对该部分欠缴税款进行确定的，税务机关在财产执行终结前仍然可以参与分配，且该部分欠缴税款仍应按照《税收征管法》第四十五条的规定享有税收优先权。理由在于，纳税人或者被执行人在纳税义务发生之后，负有在规定期限内依法进行纳税申报的义务，如果纳税人未在法定期限内进行纳税申报，纳税人应当缴纳的税款就无法确定，更不可能在法定或者税务机关规定的期限内将应纳税款缴入国库。税务机关在执行程序开始之后做出税务处理决定书等法律文书要求纳税人或者被执行人在规定期限内缴纳税款，在规定期限届满前形式上看似还未出现欠缴税款的情形，但实际上在纳税人未按法定或税务机关确定的期限进行纳税申报时，该欠缴税款就已经产生，这部分欠缴税款在理论上属于纳税义务已经发生但由于纳税人未能及时申报而尚未确定具体数额的税款，虽然税务机关在执行程序开始后才出具法律文书确定欠缴税款的具体数额，但仍然未能改变纳税人或被执行人欠缴税款这个违法事实。[10]因此，这部分欠缴的税款应当优先于普通债权受偿，并以纳税人或者被执行人所欠缴税款的纳税计算期满的次日作为欠缴税款发生时间，来判断该部分欠缴税款与抵押权等担保物权的优先顺位。当然，按照税款与滞纳金同等处理的税法原理，该部分欠缴税款的滞纳金也应当享有税收优先权。

(三)拍卖前欠缴的税款滞纳金、罚款的优先受偿问题

关于税款滞纳金，最高人民法院和国家税务总局存在明显的分歧，分歧点主要包括滞纳金的性质、滞纳金的计算问题、滞纳金能否优先受偿。

1.关于税款滞纳金的法律性质。税收滞纳金的法律性质在学界素有分歧、观点莫衷一是，主要有行政处罚说[11]、利息说、给付迟延之损害赔偿说[12]、行政执行罚说[13]、行政秩序罚说[14]、行政执行罚兼给付迟延之损害赔偿说[15]等观点。笔者赞同叶姗教授的观点，即因纳税人超过规定的纳税期限缴纳税款而加收的款项属于税收附带给付的范畴，无论称之为税收利息还是税收滞纳金、税款滞纳金，皆不改变其法律属性，这种公法上的金钱给付义务并非行政强制执行的方式。[16]税收滞纳金是纳税人不当占有国家税款而应缴付的时间孳息，它具有强制性、固定性和非罚性，其计算所依据的本税应纳税额、加收比例、起止标准皆由法定。据统计，目前我国企业平均融资成本约为综合年利率12%(9)参见授米金融智库《全国各地区企业融资成本一览》，资料来源：http://dy.163.com/v2/article/detail/EDUSJIUL0519D4I0.html，最后访问日期为2019年6月14日。，最高人民法院关于民间借贷的司法解释也支持不超过24%的年利率，甚至支持双方约定的超过24%未超过36%的部分(10)最高人民法院《关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》(法释〔2015〕18号)第二十六条。，税收滞纳金每日0.5‰的标准相当于综合年利率18.25%，介于企业平均融资成本和民间借贷利率之间，既考虑了其履行能力，又能在一定程度上防止纳税人或者被执行人通过欠缴税款变相向国家融资，客观上具有督促纳税人尽早履行纳税义务的法律效果。因此，按照每日0.5‰的标准加征税收滞纳金是合适的。当然，为了防止过分加重纳税人的负担，税务机关在加处滞纳金时应当参照《行政强制法》的规定，对其总额进行限制，规定加处滞纳金的数额不得超出欠缴税款本金。

2.税款滞纳金的计算问题。根据《税收征管法》第三十二条和《税收征管法实施细则》第七十五条的规定，税款滞纳金起算日期是纳税人或者被执行人欠缴税款的期限届满之次日或者税款缴库期限届满的次日，而计算终止时间为“实际缴纳或者解缴税款之日”，计算标准是每日按照欠缴税款的万分之五、相当于18.25%的综合年利率，且没有规定滞纳金的上限。2011年颁布实施的《行政强制法》对滞纳金的性质、上限、期限等进行了明确，第十二条将滞纳金的性质定位为“行政强制执行的方式”，即行政强制执行或执行罚；第四十五条明确规定“加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”；第四十六条规定“加处滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。”虽然《行政强制法》没有明确滞纳金的计算标准，但实践中大多数行政机关都参照《行政处罚法》第五十一条规定的“每日百分之三”的加处罚款的标准来加收滞纳金，相当于10.95倍的综合年利率。为保护行政相对人的合法权益，《行政强制法》对滞纳金规定了不超过本数的上限，以平衡行政机关和行政相对人的利益。

税收法律法规和行政法律法规中滞纳金之间冲突的根源在于行政法律法规的立法过程中对税法等其他部门法中相关规定的忽视，即立法者在立法过程中没有预想到《行政强制法》与《税收征管法》的相关规定会产生冲突，更不可能预先从立法上解决这种冲突。国家税务总局曾在其官网上针对纳税人提出的“征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金”进行了答复，称“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收”。(11)《税务总局：税收滞纳金加收按征管法执行不适用行政强制法》，资料来源：http://www.law-lib.com，最后访问日期为2019年6月14日。国家税务总局实际上是为了避免渎职风险而作出了过于谨慎的答复。从《税收征管法》第三十二条的规定来看，加处滞纳金的前提是纳税人或者扣缴义务人未按规定期限缴纳或解缴税款，基本上不考虑其主观上是否有过错，但并非完全不考虑其主观方面。《税收征管法》第五十二条对于因税务机关的责任导致纳税人未缴或少缴税款的纳税人不加征滞纳金，对于因纳税人计算错误等纳税人不存在故意未缴或少缴税款的行为，加处滞纳金的期限为三年，而对于偷抗骗税款的纳税人加征滞纳金不设期限限制。该规定实际上考虑到了纳税人的主观状态。

3.税款滞纳金能否优先受偿。这是当前最高人民法院和国家税务总局之间分歧最严重的问题。国家税务总局的观点是税收滞纳金与税款一样具有优先权，而最高人民法院则认为只有税款具有优先权，滞纳金一律不享有税收优先权。国家税务总局早在2004年就明确“纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理”。(12)国家税务总局《关于进一步加强欠税管理工作的通知》(国税发〔2004〕第66号，简称“66号文”)。2008年，国家税务总局再次强调“按照《税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。(13)国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》(国税函〔2008〕1084号，简称“国税总局批复”)。

2002年，最高人民法院规定“法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权”。(14)最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释〔2002〕23号，简称“23号文”)第六十一条。2012年，最高人民法院规定“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”。(15)最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号，简称“最高法批复”)。23号文否定了法院受理破产案件后产生的滞纳金的优先受偿效力，而最高法批复则否定了破产案件受理前债务人欠缴税款滞纳金的优先受偿权。最高法排除税款滞纳金优先受偿权的态度也成为地方各级法院审理破产案件的重要依据，如江苏省高级人民法院明文规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权；破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权”。(16)江苏省高级人民法院《破产案件审理指南》(苏高法电〔2017〕794号)。实际上，23号文是针对1986年《破产法(试行)》出台的，按照《破产法(试行)》第三十七条的规定，破产企业所欠税款不属于破产债权，23号文将破产案件受理后债务人应付未付的滞纳金(包括税款滞纳金)排除在破产债权之外符合《破产法(试行)》规定的破产清偿规则。2006年《破产法》通过后破产人所欠税款被纳入破产债权，但仍然没有明确破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金是否具有优先权。最高法批复“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定”将破产企业在破产受理前产生的税款滞纳金定性为普通债权，但并未说明其依据的具体法律条文。实际上，现行《破产法》和《税收征收管理法》并不支持最高法批复中排除税款滞纳金税收优先权的结论，正如国税总局批复所称，税收征管法中强制执行、出境清税、税款追征、税务争议解决等制度设计都将滞纳金视同税款管理，《破产法》在设计清偿规则时不应该突破税法的统一规定。

我国税收征管法的各项制度是以正常经营的企业为假设而设计的，立法时未能考虑企业破产等非常态情况下的税收问题。最高法批复不支持税款滞纳金主要是考虑到企业破产时财产十分有限，而当前我国税收滞纳金又没有总额限制，企业破产时欠缴的税款滞纳金大多数情况下对破产企业来讲都是一项非常沉重的债务，如果允许其视同税款优先受偿，排在其后的普通破产债权的清偿率将会极大降低甚至根本得不到任何清偿。笔者认为，最高法的这种考量不无道理，但通过排除税款滞纳金的优先受偿权来确保普通债权的清偿仅仅是一种隔靴搔痒式的做法，不仅突破了税法上确立的税款与滞纳金同等管理的一般原则，还给各级税务机关和法院带来了大量法律适用上的争议。要从根源上解决当前企业破产中的各项税收争议问题，需要从税收征管法的层面针对破产或重整中的企业制定相应的征管制度，或者由国务院通过行政法规对破产或重整中的企业出台税收优惠政策。[17]在税收征管法未能修订或者国务院尚未出台税收优惠的情况下，贸然突破税法中税款与滞纳金同等管理的一般原则，一定程度上有违税收法定原则，也不利于纳税人正确理解税收征管法的立法精神，从而有碍于税收征管各项制度的落实和有效运行。

综上所述，从法律属性来看，税款滞纳金属于税收附带给付的范畴，将税款和滞纳金同等管理是税收征管的一般原则，即税款和滞纳金都具有优先受偿的效力；税款滞纳金当前的计算标准和起止期间也相对合理，考虑到了纳税人未缴税款的主观状态；同时，税款滞纳金制度仍然存在一些不足，比如没有规定税款滞纳金中止计算的情形(尤其是纳税人进入执行或者破产程序后，或者纳税人因客观原因无法履行缴纳税款义务的情形)，没有对税款滞纳金的总额进行上限限制。此外，当被执行人或纳税人的财产足以清偿全部债权时，滞纳金的征收可以不受总额不超过税款本金的上限，尤其是在被执行人存在偷抗骗税情形时。另外，关于税收罚款的优先受偿问题，无论是从税法还是破产法的角度，理论界与实务界都已经完全形成共识，即税收罚款不具有优先受偿的权利。[18]

三、执行法院在先查封财产的税收优先权问题

执行法院在先查封财产的税收优先权问题主要有：税务机关未采取税收保全措施或采取税收保全措施在法院之后时能否主张税收优先权，执行程序中税务机关如何防止税收流失，保障税款及时足额入库。

(一)税收优先权与税收保全措施、非诉强制执行

税务机关依法具有强制执行权，但其采取查封、扣押、冻结等税收保全措施在执行法院之后甚至没有采取税收保全措施时，税务机关在民事执行中仍然有权主张税收优先权。理由在于：

1.首先需要明确的是，税务机关能否主张税收优先权与税务机关是否及时采取了查封、扣押、冻结等税收保全措施没有必要关系，采取查冻扣等强制措施并非税务机关行使税收优先权的前置条件，也不是税收优先权的构成要件之一。根据《税收征管法》第二十五条和三十一条的规定，纳税人负有依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报的义务。纳税人未在法定或者规定期限内进行纳税申报或者缴纳税款，这种逾期未申报或未缴纳税款的行为本身就是一种违法行为，由此导致税款未能及时征缴入库而产生的欠缴税款不应被排除税收优先权。

2.根据税收法定原则，依法稽征是税务机关的法定职责，税务机关负有依法征税的义务。《税收征管法》规定税务机关“可以”采取税收保全措施、强制执行措施，这些规定本身是对税务机关的赋权，税务机关是否采取税收保全措施、强制执行措施需要税务机关根据具体情况决定是否以及如何行使税收征管权。更为重要的是，即使税务机关想要积极采取税收保全措施或者行使强制执行权，也会因为税务机关没有足够的征管能力或者缺乏纳税人的财产信息而导致客观上无法行使法定权力，要求税务机关事无巨细、滴水不漏地行使税收法律法规赋予的权力对于税务机关来说也过于苛刻。[19]即便税务机关没有采取税收保全措施或者行使强制执行权，也不能改变纳税人逾期未进行纳税申报或缴纳税款的违法事实，更不能免除纳税人缴纳税款的义务。

3.为了避免因税务机关长期不行使税收征管权而给纳税人带来的不确定性，《税收征管法》第五十二条规定了税款追征期制度。国家税务总局明确“税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制”。(17)国家税务总局《关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函〔2005〕813号，简称“813号文”)。813号文对追征期区分了两种不同的情况，一种是因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法以及纳税人非主观故意计算错误或笔误，且在三年或五年内未发现而导致纳税人未缴或少缴税款时，超过三年或五年的期限后就不再追征，自然也不会存在税收优先权问题；另一种情况是纳税人已经申报或税务机关已经查处的欠缴税款，这种情况下纳税人欠缴税款的事实、具体数额都是确定的，税务机关应当无限期追征该部分欠缴税款。

《税收征管法》第52条和813号文都没有明确纳税人未按期申报而导致不缴或少缴税款时税款追征期的问题。为了弥补这一法律漏洞，国家税务总局于2009年规定“纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。(18)国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号，简称“326号文”)。326号文的规定对纳税人十分有利，因为根据《税收征管法》第52条的规定，只有当纳税人计算错误或者笔误等主观上为过失时，税务机关的追征权才受三年或者五年的限制，326号文并不区分纳税人不申报而欠缴税款在主观上是故意还是过失，都对税务机关设定了追征期。

至于对税务机关搭便车的质疑，实际上是民事执行程序中对于民事债权人一方的偏袒之见。在民事执行程序开始后，其他民事债权人有权就申请执行人向执行法院提供的被执行人财产要求清偿，同样也是所谓的搭便车行为，允许债权人搭便车，而不允许税务机关搭便车并没有合理的依据。在最高人民法院解决执行难问题过程中，法院在查人找物上具有绝对优势，申请执行人所负有的提供被执行人财产信息的义务也大为减轻甚至不需提供被执行人财产信息，执行法院掌握的被执行人财产信息不应仅为民事债权人使用，也应该为税务机关征缴税款使用，这也是法院履行其对税务机关的税收征管协助义务的重要举措。

综上，税收优先权的有无与税务机关是否采取税收保全措施没有必要关系，同样，税务机关有无强制执行权、是否申请法院强制执行也不是税务机关享有税收优先权的前置要件。即使税务机关没有采取税收保全措施，税务机关在民事执行中也有权主张税收优先权。有论者认为该行为属于与民争利、不履行法定职责的“搭便车”行为，实际上是源于其对税法存在严重的误解。长期以来，税法研究中存在国库主义和纳税人权利保护两种相互对立的观念，这两种观念实际上都将税法完全视为行政法，认为税法的功能或者价值追求是限制国家征税权，维护纳税人个人利益。认为税务机关在民事执行中行使税收优先权是与民争利，实际上是站在纳税人权利保护的角度对国库主义进行抨击，问题在于，税法的功能或者价值追求并不是单纯的征收税款，也不是单纯的保护纳税人权利，而是要兼顾国家利益、公共利益及纳税人个人利益，实现征纳双方以及其他有关各方关系人的利益均衡，最终实现税收负担在全体公民间公平分配。[20]

(二)税收优先权的实现方式

关于法院、仲裁机构等做出的生效法律文书确认的金钱给付义务应税时的税收征管问题，最高人民法院曾于2005年向国家税务总局征求意见，国家税务总局回应了最高法。(19)国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号，简称“869号文”)。人民法院、仲裁机构等作出的执行依据中确定被执行人向申请执行人给付一定数额的金钱，但未明确是否含税的，如果被执行人是扣缴义务人，应该认定该数额为含税数额。理由在于：根据我国现行各税收实体法规定的纳税主体条款或纳税义务人的确定，此种情形下讨论是否含税的“税”实际上是申请执行人取得该收入时纳税义务发生而应缴纳的税款，这部分税款的纳税义务人虽然在理论上是申请执行人，但在存在扣缴义务人的情况下，这部分税款最终是由扣缴义务人承担的，扣缴义务人支付的数额应该为含税数额，否则就会导致扣缴义务人重复缴税而承担过重税收负担。

被执行人向申请执行人给付一定数额的金钱所产生的税款，理论上有三种途径保证税款及时足额征缴入库：第一种是被执行人在支付款项时作为扣缴义务人代扣代缴，将税后金额支付给申请执行人，并由被执行人向税务机关将税款缴纳入库，该途径可以概括为“扣缴义务人代扣代缴”；第二种是被执行人将款项直接支付给申请执行人，申请执行人收到执行款后向税务机关申报缴税，该途径可以概括为“纳税人自行申报”；第三种是执行法院从执行款中扣除税款并汇入税务机关指定账户，将剩余执行款交付申请执行人，该途径可以概括为“法院协助代征”。实际上，这三种途径并不冲突，扣缴义务人所负有的依法代扣代缴、代收代缴的义务并不能排除纳税人自行申报的义务，而法院的税收征管协助义务也是《税收征管法》明确的法定协助义务。因此，在执行程序中应该采取何种途径保障税款及时足额入库就需要考量哪种征缴途径更为有效，且对执行双方施加的义务更小。整体上来看，扣缴义务人代扣代缴及纳税人自行申报的途径都存在税款无法及时足额入库的情况，扣缴义务人很可能在扣缴税款后不向税务机关缴纳，纳税人领取执行款后也会有不向税务机关申报纳税的风险，实践中有些纳税人在领取执行款后就消失不见，税务机关很难将该部分税款及时征缴入库。相对来说，由法院协助代征是最有效的方式，既可以避免扣缴义务人和纳税人不缴纳税款的风险，还可以通过法院督促税务机关及时开具纳税凭证来保障执行财产的产权转移顺利进行。另外，税务机关委托法院在执行程序中代为征收税款需要向法院支付委托代征手续费，这部分手续费可以用来激励执行法院法官积极履行协助征税义务，对于防止执行程序中的税收流失具有重要保障作用。

四、结 语

长期以来，执行程序中税收优先权的法律适用存在诸多争议，尤其是近年来法院受理的破产清算、民间借贷纠纷、强制拍卖等司法活动愈来愈多，其中涉及的税收问题成为法院执行程序顺利进行的重要障碍。由于法院和税务机关在税收优先权问题上认识不一，导致各级法院和税务机关在司法和执法实践中存在一定程度的混乱，执行程序中税收优先权法律适用的混乱不仅严重影响法院解决执行难问题，还导致了大量的税收流失。本文对执行程序中可能涉及的税收优先权问题进行了类型化讨论，并提出了相应的建议，以期能有助于解决执行程序中税收优先权法律适用的困境，推动税收司法和税收执法的统一，更好地维护国家利益和纳税人利益。