我国会计模式问题研究

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一、内涵界定：会计模式的概念和类别

（一）会计模式的概念

目前国内学者对会计模式的涵义持两种观点，一种观点认为会计模式是对会计实务基本特征的描述和概括，如常勋教授（2007）认为，会计模式可简括为会计实践的示范形式，它是对已定型的会计实务的概括和描述，而并不排除属于同一模式的各国（或各地区）会计实务中仍存在某些非基本性的差异。不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相区别的。另一种观点则认为会计模式是会计实务基本特征的高度抽象和主观体现，如王松年（2001）认为，将一定社会（国家或地区）中会计的基本特征进行抽象化和典型化的综合表述，即形成了会计模式。本文还是比较赞同前一种观点，认为会计模式是针对特定国家的特定历史时期的会计实务体系的影响因素、构成要素及其特征和存在状态的一种概括性描述。

（二）会计模式的类别

会计模式按照不同的划分依据可以分为多种会计模式：一种是按照宏观会计模式的范围分，有国际会计模式和国别会计模式；另一种是微观会计模式按内容的性质分，有企业会计模式、政府会计模式和非营利组织会计模式等。本文主要论述的以及探讨就是宏观上的分类，以国家进行分类，具体来说就是中国的会计模式。为了优化我国的会计模式，我们应该首先考国内的基本社会因素及现存的问题，然后再借鉴国际环境和英美两个国家一些好的会计模式因素。

二、因素分析：我国会计模式的影响因素分析

我国会计模式的形成主要由我国的宏观会计环境因素所决定。作为影响会计模式的社会环境，其构成因素是多方面的，主要有政治环境、经济环境、法律环境。

（一）政治环境因素

王清炜，曹雨（2010）认为，政治是上层建筑领域中各种权力主体维护自身利益的特定行为以及由此结成的特定关系主要是指政府、政党、社会团体在国家内政及国际关系方面的活动。诸多的环境因素中，政治因素对会计的作用是比较显著的。由于国家的特殊地位，它可以通过一系列行政、法律手段来约束经济活动，反映在某种意义上，会计行为反映了一定的国家意志以及权力形式。从历史的角度上去分析，社会政治制度的发展和变革必然引起会计模式相应的发展或变革。政治环境因素对会计的作用比较明显，因为任何一种政治制度下的统治阶层，可以通过一系列政治环境和法律手段来约束经济活动，调整各种经济利益，会计作为维护各种经济利益的一种活动，就必须对之作出反映。

（二）经济环境的因素

经济环境涉及许多经济因素。以下主要从经济体制、公有制的实现形式、企业制度等对会计模式影响比较直接的因素进行分析。目前，中国正在建立和不断完善社会主义市场经济体制。周晓苏（2000）认为这种经济体制具有以下两个方面的主要特征。第一，中国的社会主义市场经济是一种真正的、完整的市场经济。因而要求国家各级管理部门逐步转变管理职能，学会从直接管理转向间接管理，学会利用利率、汇率、价格等经济杠杆进行宏观调控同时也要求作为市场经济运行主体的企业在市场风险和机遇中通过竞争求得生存和发展。第二，中国的社会主义市场经济是建立在以公有经济为主体多种经济成分共存基础之上的。公有制占国民经济的主导地位，是社会主义市场经济的标志。

（三）法律环境的因素

法律环境是国家法律和行政法规以及由此所产生的社会制度的总和。法律环境对会计模式的影响包括对会计事务、会计信息、会计行为的直接影响和通过约束其他行为而对会计产生的间接影响。会计作为调节和维护人们经济利益的一种活动，也需要有一种会计规范体系来维护国家正常的经济秩序和各方的经济利益。”而会计规范体系必须在一定法律基础上发挥作用。《会计法》是调整我国经济生活中会计关系的法律总规范，是会计法律制度中层次最高的法律规范，是制定其他会计法规的依据，也是指导会计工作的最高准则。《会计法》在大的框架下，结合《企业会计准则》和《企业会计制度》等具体的会计技术规范，要求企业按照法律规范的要求生成和公布会计信息。

三、模式比较：相关国家会计模式的比较分析

（一）英国的会计模式

1.英国会计的基本特征

英国会计的一个最主要的特征是强调真实和公允，这一要求在1948年的公司法中确定之后沿用至今天，并通过欧共体指令影响到欧洲大陆的其他国家。但是英国的法律没有定义过真实和公允的概念，它的含义是由会计职业界判断的。这固然有利于应付错综复杂的实际情况，但也难免带来不确定因素，造成实务处理中一些认识和判断上的分歧。比如前几年的美国次时代危机很大程度上的发生就取决于公允价值方面上的不确定性。”蒋燕辉（2009）一般认为，真实和公允是指财务报告符合公认会计原则和公司法，以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不能隐瞒或忽略重大事实；必要时可超出规定要求披露有关细节。

2.英国的会计法规

英国的会计法规主要体现在两个点上面。首先是基本法规的方面。英国会计的立法依据主要是公司法，适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。英国第一部公司法诞生于1844年。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想真实和公允的观点。其后英国一直强调企业全部账目应按真实和公允的观点予以提供。再者，会计准则英国会计准则的制定是在公司法强调的基础上，由民间的机构完成的。英国的会计准则体系是主要是由四部分构成的：财务报告原则说明书相当于美国的财务会计概念框架；会计准则；小型报告主体的会计制度；紧急问题工作小组摘要。

（二）美国会计模式

1.美国会计的基本特征

美国证券市场极为发达，保护证券（股票和债券）投资者的利益是美国会计理论与实务的出发点和总目标，而公认会计准则的制定，也以维护这些投资人的利益为前提。FASB概念公告的会计确认和计量原则中，没有确立稳健原则，也没有将稳健性作为会计信息的基本特征和第二层次特征。美国的公认会计原则对会计实务进行的是原则性规范，各公司的具体会计处理有一定的灵活性，FASB并未制定统一的会计科目表和会计表格式。因此，各企业之间的会计名词术语和报表格式有着一定的差异。美国的财务报告是阳光下的报告，上市公司所要求的会计披露是世界上最严格的，这是保护投资者和稳定资本市场的必然要求。公司要向社会筹集、发行股票、债券，则财务报表一定要向社会公布，因此必然经过审计。

2.美国的会计法规

美国会计的宏观管理不像其他国家那样以公司法的有关条款作为管理公司会计的法律规范，其重要特点是财务会计准则制定的分权制。1933年和1934年美国政府颁布了《证券法》和《证券交易法》，并于1934年成立证券交易委员会。SEC是美国政府的一个独立机构，由5名委员领导。对于证券公开上市的公司，SEC在制定公认会计准则方面拥有法律赋予的最高权威并负责制定“国会认定为与民众利益或保护投资人所必需的恰当的规则和规范”。美国的公认会计原则（GAAP）是在代表政府的证券交易委员会（SEC）的支持下，由独立的民间会计职业组织财务会计准则委员会（FASB）负责制定。FASB先后制定了51份《会计研究公告》、31份《会计原则委员会意见书》以及130多份《财务会计准则公告》，共同构成了美国的GAAP。

（三）德国会计模式

1.德国会计的基本特征

德国会计职业界的规模和力量弱小，现有会计协会、注册会计师协会和会计委会员等。德国会计协会（1931年创立）负责制定会计职业标准，是会计职业界的代言人。德国注册会计师协会（1961年创立）的宗旨是，维护全体成员的职业利益，并监督其对所承担义务的履行，它本身受联邦经济部监督。德国会计准则委员会（GASC，1987年5月创立）的职责是，制定有关合并财务报告方面的会计准则，在国际会计准则委员会中代表德国利益。GASC制定的准则须由德国司法部颁布，但立法机关可以否决，这使其权威性受到一定影响。近年来，受欧盟指令的影响，德国吸收了欧盟的第4号、第7号和第8号指令，丰富了其商法的内容。德国作为欧共体的主要成员国，它的会计组织是国际会计准则委员会的创立委员。

2.德国的会计法规

德国是典型的成文法系国家，会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定，而且相当详细。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国有五种法院，其中的财政法院（BFH）专门审议财务和税收方面的会计法。德国的会计规范是由政府通过分散于《公司法》《商法》和《税法》中的规定来体现的。德国会计的监管机制严格而具体，八大交易所中就有四家在上市公司执行准则的说明中规定：“外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。Never Market公司必须遵循国际会计准则或美国会计准则”（曲晓辉，1999）。

四、借鉴启示：相关国家会计模式的经验借鉴

我国的会计环境与英国、美国和德国的会计环境从总体上看是截然不同的，但亦有一些类似之处。因此，借鉴这些国家的会计模式对我进一步完善我国会计模式亦有一定的作用。

（一）逐步推进会计改革，完善会计法律体系

我国的经济体制正处于转轨时期，实现转换到位还需要经历较长的历史过程。我国具体会计准则的制定与颁布要涉及经济改革中更广和更深的层面，并触及包括财政、税收及进行国际经济协调在内的许多重要而具体的问题。改革开放以后，我国制定了很多与会计相关的法律制度，但这些法律规范与其他法规之间有所失衡。除《会计法》作为专门法规对会计进行规定外，《公司法》和《企业所得税法》等也有对会计有所规定，但内容和详细程度都远远不如德国的《商法》和《公司法》。我们应该借鉴德国“会计法典化”的做法，建设和完善会计规范体系，学习德国立法中的表决制和公开征求意见等成功经验，构建完善的会计法律体系。

（二）提升会计师自律性组织和民间审计职能的作用，增强审计的独立性

在会计管理体制方面，由于我国的市场经济尚未完全形成，市场机制不完善，政府对经济市场的干预还是十分必要的，但由于市场经济的发展需要，政府财政部门的会计管理工作应进一步简化。还要建立健全会计自律性组织，包括执业会计师自律性组织和会计人员的自律性组织，配合财政部门做好全社会的会计管理工作。这方面要大力借鉴美国会计模式中行业自律性的建设。还有随着国有企业改革不断发展，证券市场不断完善，公司制形式成为我国主要企业组织形式，我国的民间审计的监督职能应该不断强化，在保持主管部门监督前提下，充分发挥职业团体的作用，增加审计的独立性和整个职业的重要行业性。

（三）积极参与会计国际化进程，密切关注会计国际化的发展动向

当前经济全球化的发展使会计国际化协调成为一种必然趋势。（李珍 王建中 王静，2009）为适应我国经济的发展和需要，我国的会计改革应密切关注会计国际化的发展动向，积极地参与国际化协调，利用国际会计准则委员会（IASB）会议的开放机制参加会议和提供观点，并争取派人去IASB工作。同时，应积极开展区域间的沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响，尽可能地减少我国会计国际协调的成本，以谋求我国会计准则国际化的最大利益。