国家审计机关购买审计服务后评估机制研究

张萌萌

摘要 我国各级审计机关一直存在审计工作任务重、涉及领域广泛、专业性要求强和审计力量及专业能力不足的矛盾。新时代，面对党和国家对审计监督的更高要求，这一矛盾将更加突出。如何化解这一矛盾？通过向社会购买审计服务是重要途径，但是其评估机制尚未统一和规范。因此，构建科学合理的购买审计服务绩效指标评估机制以明确评估主体、评估对象和评估程序，对促进购买服务的健康发展、保证购买服务的质量和效果、提升注册会计师行业的地位和公信力、引导政府购买审计服务的发展具有重要意义。

关键词 政府购买;审计服务;绩效评价;指标体系

一、国家审计机关向社会购买审计服务后评估机制的构建思路

（一）构建原则

构建国家审计机关向社会购买审计服务后评估机制[1]总体上要遵循以下几个原则：

1.评估对象要根据购买服务方式的不同有针对性选取[2]

目前，购买审计服务的方式主要包括两种类型：聘用外部人员参与审计工作与审计项目整体外包。评估对象要根据购买服务方式的不同有所区分，不能一概而论，从而使评价结果更符合政府采购工作的实际情况和特点。

2.评估目标要考虑购买方式、评估主体和评估客体的合理确定

在评估机制的构建中，首先必须明晰评估目标。只有清晰、准确、明了的目标才能选择好合适的指标与方法，才能使评估体系构建工作具有目的性和效率性。由于购买审计服务的方式不同，评估的目标、侧重点，以及相应的评估主体、客体均存在不同。

对于聘用外部人员参与审计工作的项目，评估外聘人员服务质量成为侧重点。由于外聘审计人员通常是在审计组的安排下开展工作，其工作成果通常汇总在审计组的审计报告中，难以独立评估其绩效。然而，审计项目整体外包，既可以评估其服务质量，也可以对外包项目的整体绩效进行评估。

3.评估指标要根据项目特点与目标选择，评估购买服务的全过程[3]

评估指标的构建是购买审计服务后评估机制的关键，是决定整个体系是否完善的基础。如何选择评估指标？这需要结合购买服务项目的特点，根据评估的目标、主体及客体不同，选取适当的指标，做到全面且有代表性，对政府购买服务项目全过程进行准确反映。

4.评估方法尽可能选择定量评价

定量指标根据实测数据进行评价，原始数据从实际数据中来，相对来说更公正、客观。定性指标是评价者根据经验和实际感受利用主观判断而得到的，相对来说更加灵活、实际。在政府采购绩效评估中，将量化指标与定性指标有机结合，可以缩小主客观现实之间的差距，更加科学、有效。

近年来，传统的实证和主观评价方法逐步向综合性、客观性和公平性方向发展[4]，体现在技术和硬指标在评价中的应用。因此，有必要在评估方法中尽可能采用硬指标，统一评估标准，将人为因素的干扰减少到最低限度。

（二）构建思路

确定评估主体、客体和程序是构建购买审计服务后评估机制中必须考虑的基本问题。具体思路见图1。

后评估机制将进一步细化监督，全面评估购买价格、成本效益、管理责任、社会审计组织的专业能力、社会审计服务的质量和绩效。评估主体可以分为政府采购机构、政府采购执行主体和社会公众三类。对于政府采购机构如财务部门来说，评估政府采购政策目标和政府采购工作;对政府采购执行主体来说，评价采购项目的执行情况以及本部门具体采购工作情况;对于社会公众，评价政府采购的公正性、透明度等。监督政府采购工作情况只是评价的目的之一，评价的最终目的是为了改善和提高政府采购工作效率与效果。评价客体可以是外聘的提供审计服务的个人，也可以是整体承接审计项目的组织机构。因此，根据购买审计服务项目的特点，明确评估的主体与客体是开展后评估的前提。

在对主客体进行明确评估后，可以相应确定合适的评估程序。具体评估工作可按照“明确评估目标一构建评估指标体系一确定评估方法一分析评估结果”的流程来进行。

二、国家审计机关向社会购买审计服务后评估的主体

评价购买审计服务的主体应该是多元的，并且相互之间应该合作配合，各个评价主体应同时发挥作用，建立结构合理、功能互补、和谐统一的评价主体体系，使购买审计服务的评价机制顺利运行。国家审计机关向社会购买审计服务的评估主体应包括内部评估与外部评估两种类型，使内部评估和外部评估相结合，优势互补，互相配合，对购买审计服务工作进行全方位、多角度的科学评价。

（一）内部评估主体

1.购买审计服务的直接管理与使用者——自我评价

自我评价由购买审计服务的国家审计机关业务部门，即购买审计服务的直接管理与使用者来对采购服务的执行情况进行评价。业务部门通常是购入审计服务的直接管理者与使用者，购入服务的实施过程与结果是形成审计意见的重要依据，因而业务部门有责任加强对购入审计服务的监督与评价。

2.质量监控部门——特别评价

特别评价是指为了对购买审计服务的质量和绩效情况进行系统、全面、客观的评估而设立专门机构进行的综合性评价。质量控制部门对购买社会审计服务的合理性、适当性、数量、质量、绩效等进行监督;内审部门对专项公共资金申请、资金流向、划拨进度、资金使用绩效等进行监督;纪检部门对购买社会审计服务过程中可能发生的渎职、贪腐等违纪违法犯罪行为进行监督。

（二）外部评估主体

1.权力机关评价主体

各级政府财政部门负责政府采购的管理和监督，财政部门需要根据其所属关系对政府采购工作进行评估。这二者是权力机关评估的主体。监督主要分为以下层次：（l）财政部门需要监督委托方政府部门和受托方對项目的执行情况是否符合规定，具体包括对有关法规的执行情况、资金的使用情况、选聘的流程、合同的履行情况、信息公开情况等内容的监督;（2）政府部门可以委托给政府集中采购代理机构进行统一购买服务，因此，财政部门也应该对集中采购机构进行监督，具体包括有关法规的执行、购买程序和购买方式的选择、服务态度和质量、参与项目人员的专业素养以及机构的内部治理情况等;（3）对参与政府购买审计服务的其他人员，财政部门也有对其进行监督检查的权力，例如对相关人员的岗位职责、专业技能、相关资质等进行审查。

2.社会评价主体

社会评价主体包括会计事务所以及其他中介组织行业协会、社会团体、社会公众。行业协会是通过行业规则实施自我监管的自治民间社会组织。为了维护行业声誉与可持续发展，会计师事务所及其他中介组织行业协会，有责任对行业执业情况进行检查。

三、国家审计机关购买社会审计服务后评估指标体系

（一）质量评价体系

1.质量评价体系构建原则

（1）以原则导向为设计思路

对审计质量评估系统的定位有两种选择，其一，使其成为强制性的权威标准，与准则地位相同;其二，将其当作补充现有标准体系的实用指南，即非强制性。目前的现实是，审计质量所涉及的利益多样化，其界定和评估的内在复杂性是固有的，将审计质量评估系统用作强制性权威标准不合理且难以实现。

审计质量评价体系的主要目标是为不同的利益相关者提供一个理解审计质量的共同基础、一套用于评估审计质量的通用语言和工具，这要求审计质量评价体系具有广泛的包容性和开放性，采用“原则导向”的制定思路可能更为合理。

（2）采取全过程和全方位的视角[5]

怎样才能称得上全过程？要包括审计质量的事前预测、事中控制、事后检查，即审计的投入、生产和产出全过程都应该被审计质量评价体系涵盖在内[6];全方位意味着审计质量评估体系应全面考虑内外因素对审计质量的影响，并在更广泛的制度环境中审视审计质量，要求监管机构、审计师、管理层和其他利益相关者共同负责维护和提高审计质量[7]。

2.评价指标的选取

国家审计与注册会计师审计既有体现审计工作基本特征的共同之处，也有不同审计主体特征导致的差异。在选取国家审计质量评价指标时，首先可通过对注册会计师审计关于质量框架研究成果的分析，探究影响审计质量的共性因素，为后续结合国家审计机关购买服务业务特征选取评价指标提供参考。其次，根据国家审计业务特征考虑审计质量影响因素。不同的国家审计质量的衡量与影响因素与注册会计师审计既有共同之处，但是也有体现其特有业务活动的特殊之处。从审计过程、审计结果和审计成效三个方面来度量审计质量，是比较常见的，《审计署优秀审计项目评选办法》和《审计署地方优秀审计项目评选办法试行》的内容也可佐证这一点。最后要考虑审计质量评估的可操作性要求[8]。鉴于外部因素属于国家审计机关或提供审计服务的中介机构不可控的影响因素，在进行购入审计服务质量评价时暂且不予以考虑，而是关注审计工作的全过程的质量控制。

由此，购买审计服务质量评价指标体系分为四大层次：一是审计投入;二是审计过程;三是审计结果;四是审计成效。以下分别针对外聘人员与外聘机构两种主要购买审计服务的形式，详细阐述这四个层次的考核指标。

（1）审计投入。审计投入是指会计师事务所或中介机构为实现具体结果而需要进行的投资，这些包括：价值观、道德观和态度;知识、技能、经验和时间。

（2）审计过程。其中影响审计质量的因素分别为：审计方案、审计实施、审计制度。

（3）审计结果。审计结果主要包括工作报告和审计档案两个因素，记录总结审计人员从审计工作中所获得的信息、意见等成果。

（4）审计成效。

以上四个层次的评价指标体系为原则性建议[9]，由于具体利用购买审计服务的方式不同，在具体指标的选取与量化中应全面综合考虑项目自身特点，并在此基础上进行合理调整，最终确定评价指标。

确定评价指标后，面临的问题是如何进一步确定各级指标的权重[10]，此时定性或定量评价法可根据具体情况进行选择应用[11]。以较为简单易行的专家打分法为例：首先，由专家针对各级指标的重要程度按照五级评分方法分别进行评价;其次，各层级指标可参照重要程度得分进行加权;最后，计算各层级指标重要程度得分占各层级指标得分加权合计的比例，即为各项指标的评分配置。在指标设置中可以设置否决性指标，即那些最为关键的指标，如重要的廉政、保密问题可以一票否决。

（二）绩效评价体系的构建

政府改革的主要目标是简化行政和权力下放，实现小政府大服务，逐步转型服务型政府。政府绩效评估也应随之从政府为中心转变成以公民为中心，基于效率转变为基于效果，政府利益作为优先事项转变为社会利益作为优先事项，更加注重社会参与和社会效果，实现政府绩效评估的目标。

四、国家审计机关购买社会审计服务后评估方法与程序

（一）定性评价方法

定性指标没有准确的数值结论，因其并非通过精确数学计算获得。定量指标的数学比较不能用于评估定性指标水平或其质量。可由专家根据自身的实践经验和对被评价项目的认识程度，对项目相关指标进行评分，最终根据多位专家的评价分值，得出被评价项目的优劣程度。式中：P——最终得出的后评估指标的平均分值;n——邀请对后评估指标进行打分的专家总人数;Pi——邀请的第i个专家对某个后评估指标所赋予的分值。

（二）定量评价方法

三种主要的政府采购公共服务绩效评估方法：一是测算公共服务效率，计算多投入、多产出特点下的成本效益[12];二是计算政府购买公共服务的效果，该效果不仅是指社会组织的效果，还包括政府部门服务的效果，通常采用结构方程和多元回归的方法;三是计算民众满意度的方法，各国都有衡量民众满意度的具体方法，在对这些方法进行分析的同时，要注意结合我国具体情况。

1.基于DEA、AHP、FDH與SFA等的效率评估方法

通常需要估算成本和产出来对政府购买公共服务的效率进行衡量。当公共服务用特定支出带来更多受益者时，可以认为这是有效率的。为了衡量政府采购公共服务的效率，至少需要比较两个研究对象。如果后一研究对象的服务收入与成本之间的差异小于先前研究对象，则先前的服务支出被认为更有效。政府对购买公共服务效率的衡量是采取多种投入和多种产出的形式，其益处包括经济、社会和环境等很多方面，通常很难计算，所以对于公共服务来说这并非是非常简单的核算方法。

2.基于多元回归与结构方程等的结果评估方法

衡量政府购买公共服务绩效评估的结果，通常首先需要采取问卷调查的方式收集相关的数据，然后对数据进行相关的分析，最后针对筛选出来的有效数据进行多元回归或者结构方程分析。

3.基于ACSI，ECSI与SCSB等的民众满意度评估方法[13]

公众满意度指比较产品或服务的感知效果与其预期位，然后将公众感知状态形成定量指标。人们的期望受到如个人社会地位、经济状况、个人需求、认知、生活环境等许多因素的影响，因此其不是固定数值而是变量，处于不断变化之中。

4.基于中国国情的绩效评估方法

绩效评估的方法运用统计类和经济类的方法较多，大致有20多种，目前运用较多的是平衡计分卡法、标杆管理法、360度反馈评估法、DEA、AHP、多元回归、结构方程以及各国顾客满意度指数法。政府购买公共服务最常用的方法是DEA和AHP数据分析，DEA作为数据包络分析法自从20世纪80年代创建以来一直被学者们广泛使用，是计算多投入多产出的上佳方法，AHP层次分析法是将定性分析和定量分析融合在一起的系统分析方法。

（三）定量计算与定性评判结合[14]

在政府投资项目评估内容指标涉及流程、经济效益、社会环境影响等诸多因素的情形下，后评估内容具有定量和定性两个部分。对于某些指标，分别进行定量和定性评估，然后考虑两者权重，得到综合性评价。

（四）购买服务的绩效评价流程[15]

在政府绩效评估中，大多数评估内容和目标都是从政府的角度确定的，目的是构建一个通用的绩效评估指标体系[16]。要求一个普遍评价指标体系将所有项目都涵盖在内是不现实的，政府购买审计服务这一行为的独特性决定了其评价指标体系的特殊性[17]。根据政府购买审计服务的实际经验，绩效评估程序拟定如下：1.根据审计服务的类型确定评估指标;2.确定绩效标准，即定义每个评估指标每个级别的绩效要求;3.制定绩效考核计划;4.执行绩效考核计划;5.运用绩效评估结果;6.评估和反馈绩效评估。

参考文献

[l]国务院.国务院关于加强审计工作的意见[EB/OL] .http：//www.gov.cn/zhengce/content/2014-101/27/content 9170.htm，2014-10-27.

[2]新华社.中共中央办公厅国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件[EB/OL].http：// www.gov.cn/zhengce/2015-12/08/content 5021393.htm，2015-12-08.

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[15]许庆豪，温国栋，陳妍.政府购买公共服务实务研究——以审计机关为例[J].机构与行政，2016（10）：5-8.

[16]仇成.政府审计机关购买社会审计服务的必要理论架构[J]现代商业，2016（19）：65-66.

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（审稿：曲明编辑：陈丽娟）