论税收征管法的价值重构
——以A 公司税务诉讼案件为视角

陈小花

（常州大学史良法学院，江苏 常州213164）

由于税务行政争议涉及税法和会计专业知识，而我国目前专业的税务律师较少，因此，税务行政诉讼案件起诉大多是从程序是否合法、税务主管部门是否受理为切入点，很少会具体论证案件本身涉及的税法和会计实质问题。虽然当前税务案件已经逐渐由程序向实体转移，尽管税法程序问题非常的重要，但税务主管部门作出被诉税务处理决定是否超越职权、行政程序是否合法已不再是唯一关注点，目前的税法制度资源供给已经不能满足司法实务的需求，需要尽快重构税法价值取向，并将税收法定原则贯彻落到实处。

一、上海A公司税务案件判决在程序和实体问题上存在的问题

（一）纳税人法律意识增强将导致越来越多的税务行政诉讼案件

上海A公司被税务机关作出补缴2011年企业所得税、加收滞纳金的税务处理决定后，认为作出被诉税务处理决定超越职权、行政程序不合法，认为房地产开发企业在计算企业所得税应纳税所得额时，不应对已按权责发生制原则作出的土地增值税金额会计处理进行纳税调整，以及本纳税年度未缴纳的税金与已计未发放的工资应准予在企业所得税汇算时税前扣除，因此不服税务处理决定而提起行政诉讼案件（简称A公司税务案件），法院判决税务机关胜诉。更多人认为税务主管部门只是调整了一些时间性差异，除了一些滞纳金，企业并未增加负担，根据以往的司法实践可以预测到本案胜诉的概率不大，而且收益有限，不理解A公司为何会提起诉讼。确实，作为世界500强知名企业、中国内地最具实力的综合型地产发展商之一，A公司为了“小利益”而起诉，这说明纳税人的法律意识越来越强，可以预见，未来更多的类似税务行政案件将接踵而至。

（二）税务行政案件判决结果存在程序与实体上的不足

不可否认的是，A公司税务案件的判决结果在程序与实体层面上均存有不足，不符合当代税法原则和基本理念要求。

首先，从程序上看，该案既然经过重大案件审理委员会审理，意味着代表了税务主管部门的意见，但是，最终还是经由同一机关自己进行复议，这无疑使纳税人权利无法得到保障。

其次，从实体上看，应当重点考虑权责发生制，土地增值税应按权责发生制原则在企业所得税前扣除，而不应按实际支付的土地增值税进行税前扣除。企业所得税法相关规定和解释对“权责发生制”和“收付实现制”常有游离和选择性处理，征纳双方为自身利益考虑也常作出有利于自身的解释，因此，在出现对税法规定有多种解释的情况时，按照最高人民法院对广州德发案确立的原则，应当采用有利于纳税人的解释。

二、税收法定原则落实的必要性

（一）税法授权立法过多引发的不良后果

A公司税务案件凸显了我国当前税法授权立法过多的问题。在我国税法领域，税收政策、文件公告较多，税收法律资源的供给却与实务需求失衡。整个税法体系中法律较少，但税收规范性文件则制定较多。实务中起作用的也是这些税收规范性文件，即由财税主管部门制定颁布的税收规则。而财政部、国家税务总局等财税主管部门经过国务院的转授权“立法”，多次修订税种的课税要素，[1]过多的“无保留”的授权立法很有可能会造成下位法直接突破上位法情况。

（二）“无保留”税法授权立法不符合现代国家治理的税制要求

我国《企业所得税法实施条例》第九条规定，在企业所得税应纳税所得额的税前扣除方面，以权责发生制为原则，但却授权给财政部和国家税务总局作出例外规定。由此可见，该实施条例实际上明确规定了企业应纳税所得额的计算原则是权责发生制为主、特殊情况收付实现制为辅。

国家税务总局就工资薪金跨期支付问题有明确文件回复。假设在12月份计提全年奖金并计入成本费用，到次年1月份才实际发放，那么12月份的这项费用便可以税前扣除。在此情况下，权责发生制在税务机关和企业之间达成了一致。虽然企业预提的其他费用在逻辑上也可以类推适用该处理方式，但实践中并未得到认同，如此一来，便出现了法律解释权限与税收执法实践不协调问题。[2]作个假设，A公司不是以现金发放工资，而是以自己开发的房子作为给高管或者其他员工发放工资、奖金或者其他福利的形式，形成的费用多久允许税前扣除？实际支付的时点又是何时？是签订合同时、工程竣工具备交付条件时、实际交付时还是办理完毕产权证时？不同的几个时点相差很远。

由此可见，企业所得税法虽然确立了“权责发生制”之原则，但是对财政部、国家税务总局的授权立法并未作限制。这种无限制的授权立法致使我国税法缺乏立法前瞻性，而意图用填补性规定对税法进行修补，实际上无法达到现代国家治理的税制要求。

三、纳税人保护价值取向重构的必要性

（一）新时代的税法应注重对纳税人的权利保护

从我国几千年的历史朝代更迭看税收，表现为对人征人头税，到对土地征土地税，再到现代国家对商品服务、所得和财产征税的复合税制，税收制度的每次变革反映出国家治理理念的转变。十八届四中全会强调全面推进依法治国，国家治理由传统的行政主导模式向“共治、法治和善治”的现代治理模式转变，而财税治理思路也回归社会，治理策略由单纯的控制、强制转化为法治和公共治理，注重公平和正义。[3]从学术界到实务界，对税收法律关系的性质认定，从单一、片面理解的“权力关系”向税收实体法法律关系性质转变，观念转变，税法价值取向也逐步从“有利于国库原则”向“纳税人权利保护原则”转变。新时代的税法，无论是理念还是规则，均体现对纳税人权利保护的基本精神。[4]

原先的税收征管法侧重公法利益保护、法的秩序价值，因此处罚权设置较多，追征期不完善，纳税人权利救济也受到一定限制。但是，随着信息技术尤其是“大数据”以及即将到来的人工智能时代技术条件的完善，税收征管手段已经非常丰富，因此，税法应当重构价值体系，即秩序价值和正义价值并重。体现在细节上，要平衡公私两方面的利益，在坚持国家税款应收尽收、打击税收违法行为的同时，应当注重保护纳税人的具体权利。

（二）对税法规则进行解释时应作出有利于纳税人的解释

在A公司税务案中，税务机关征税时重点考量征管便利，而企业出于利益衡量更偏好于权责发生制。双方的争议点在于两种制度的盲点冲突，税收规定应当与法律互补，税务机关基于税收角度和经济角度来征税。鉴于目前税法规则并未实现完全的协调，在对税法规则进行解释时，应当作出对纳税人有利的解释。近些年来，部分国家先后以《纳税人宪章》《纳税人权利宣言》及其他各种举措对纳税人权利进行保护。比如，美国国内收入署发布战略规划，以新公共管理理论为指引，提出“税收管理=税法遵从+纳税服务”公式。国内收入署机关名称改为IRS（S即services），以充分体现维护服务纳税人并保护纳税人权利。而澳大利亚税收管理法则规定，税法适用过程中，如遇税法规定不明确时，应当作有利于纳税人的税法解释等。[5]

A公司税务案件中，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》第二条规定，且从有利于纳税人的角度出发，应当按照权责发生制的规定作出处理，而不是继续适用例外规定。

四、纳税人权利保障的实现路径

（一）对纳税人权利保护应体现在立法、执法与司法的全方位

对纳税人权利的保护，一般来说，可从以下四方面路径实现。第一，立法路径。立法机关通过民主程序立法，给纳税人权利的保护提供法律支持。第二，执法路径。行政机关在解释税收法律规定及税收征管过程中“严格执法”，实现对纳税人权利的保护。第三，司法路径。司法机关对立法机关的违宪行为、对行政机关的违法行政行为进行纠正，保障纳税人权利在受到侵害时得到救济。第四，纳税人自我保护与社会保护。[6]

其中，实现纳税人权利保障的关键路径在于立法保护与行政控权方面，原因主要是纳税人权利容易遭受税法的不确定性侵害，因此，必须在立法有效地规制征税权利，使纳税人权利保护得到法律保障。从我国税收实务看，行使征税权的税务机关对税法进行了大量的行政解释，而税务机关进行税收征管活动是税法的具体实施过程，因此，对税收行政权进行监督与制约至关重要。[7]

从建立监督与制约政府征税权的机制上看，纳税人权利的宪法化实现和民主立法的立法机制的建立至关重要，税负水平的控制与税收优惠倾斜的制度安排是核心内容，我国《立法法》第八条第六项规定税收基本制度只能制定法律，理论上可以对税负水平进行控制，实现税收的公平价值。不过，纵观改革开放以来的税收优惠立法，过多的税收优惠政策尤其是区域优惠政策，导致应当统一的市场形成了一个个税收洼地，资源的流动脱离了市场，背离税收中性原则，出现税收套利现象。[8]因此，对于税收优惠制度需要从法律上作更高层次的规定。

（二）税法的公平和效率价值的实现有赖于税收法定与纳税人保护的落实

由于税收法律规范具有专门性、技术性的特点，需要通过税收授权立法这样的技术手段来应对税法调整对象快速发展的需要，但是，这也使得纳税人权利面临着被侵害的可能，因此，必须根据税收法定原则要求，由立法机关制定法律对课征税收的重要事项进行规定。在立法机关无法满足大量立法需求时，应当规范行使税收的授权立法权力，对授权立法期限、限制性因素等各个方面进行详细的规定。

首先，应当按照立法机关的立法模式，引入“正当法律程序”规范政府行政立法程序。在价值取向方面，始终坚守民主与科学立法；在立法过程中保障公众的参与权，引入立法听证制度，将立法草案与立法过程中的有关资料向社会公布，保障公众的知情权；在立法技术上，税收行政立法活动遴选专家学者参与其中，以保证出台的税收法律、行政规章不仅科学公正，且能最大限度地反映广大纳税人意志。[9]

其次，应当规范行政机关的税法解释权限，对其自由裁量权的合理行使进行约束。从税法实践看，税法的行政解释大量存在，税法解释对于能否控制政府征税权、保障纳税人权利起到关键作用，因此，税法解释应当体现税收法定主义原则，防止具体的税法解释与上位法相冲突，在需要进行解释时，应当合理运用税收法律解释方法，包括文义解释、体系解释、立法史解释、立法目的解释和合宪性等五种。[10]根据税收法定原则要求，税法应当具有法的安定性和可预见性，因此，税法解释的首要和基本方法应当是法律条文的文义解释，其他四种解释方法应当是辅助的解释方法，并且在税法不溯及既往的基本原则下将有利溯及作为例外，最大限度地限制税务机关的自由裁量权以保障纳税人权利。

最后，按照当前法治国家建设的时代要求及人民对民主、法治、公平、正义等方面的需要，税务部门为完成“为国聚财、为民收税”使命而进行税收征管的执法工作中，应当不断升级税收征管、纳税服务等工作规范和税务行政处罚裁量基准，使纳税人享有统一公平的征管流程、服务标准和执法尺度，让纳税人在每一项税收执法服务中都能感受到文明、公正。

五、结语

A公司税务案件为税法今后的发展方向提供了很好的例证，让税务案件的诉讼参与人包括税务律师、税务机关找到了在税务行政案件中正确的思维方式，对税收征管程序、税法规则的解读思路以及法院裁判文书的论证技巧有了更深刻的了解，并且凸显了税法兼具法律和会计的特色，对税务律师办理税务案件的专业性提出了更高要求。税务机关和人民法院作为执法机关和司法机关，在依法治国的背景下，应当严格遵守税收法定原则，对纳税人权利进行保护，以提高纳税人对税法的遵从度，最终实现现代税法的公平和效率价值。