作业成本法在企业管理运用中的优缺点

◎徐欣然

作业成本法是成本会计和管理会计中一个非常重要的涵义。自从1971年美国的乔治·斯托布斯教授对以作业为基础的成本管理系统做出全面的阐述后，作业成本法的萌芽和基础便成形了。1988年，哈佛大学的罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰提出“成本动因”理论以及“产品消耗作业，作业消耗资源”的成本归集思想，标志着作业成本法的正式诞生。可是作业成本法在迅速风靡世界并受到巨大赞誉的同时，出现了理论研究热而实践应用冷的局面。所以在本文中我们将探讨作业成本法在企业管理运用过程中的优势与劣势，从而解答作业成本法在实际使用中所出现的这一问题。

一、作业成本法的定义

作业成本法（Activity-based costing），又称ABC成本法，是以“资源-作业-成本对象”为传导路径的成本分配方法。资源，是指一个企业为了生产和经营所提供了人力、物力及财力。作业，是指企业为了生产和经营而从事的每一项耗费企业资源的特定活动。简单来说，企业在生产产品的过程中产生了对作业的需求，而作业导致了对资源的消耗，因此按照这样的逻辑将资源的成本归属于特定的作业中，再将作业成本归集到产品（即成本对象）中，这就是作业成本法的成本分配方法和路径。

在将资源和作业的成本分配到产品的过程中，“成本动因（cost-driver）”这一概念随之产生，它是进行成本分配的依据。成本动因的例子有厂房用电时间、设备启动次数、订单数量等，企业就是根据这些信息来度量产品对作业和资源的消耗，为成本的分配带来了合理性。

二、作业成本法的优点

1.提高企业定价能力，增强市场竞争力。

作业成本法最显而易见的一个优点就是增加了成本分配的精准程度从而提高了产品定价的合理性。在传统的成本分配方法下，企业只采用一种成本动因（通常是产品数量或人工时间）来分配所有的成本，这种方法过于简单和粗略，造成产品成本及定价的歪曲。而作业成本法以实际信息和数据为准，以成本动因为基础，将每一种产品的成本精确到各自消耗的资源和作业中，大大提高了成本分配的准确性。

成本分配越准确，产品的定价就会越合理，因为很难出现产品价格过于偏离真实成本的情况。产品定价能够符合产品的真实成本以及消费者的心理预期，就可以进一步增强企业产品在市场中的竞争力。

2.识别企业内部效率，进行有效成本控制。

在作业成本法下，每种产品最终的成本都能够追踪到该产品消耗的资源和作业中。如果一种产品的成本过高，企业很容易识别到是哪里出现了问题，如该产品消耗的某种作业过多，或该产品消耗的资源本可以采用成本更低的另一种资源来替代。于是企业就可以对现有生产和运营过程进行改进，这样不但能够提高企业的内部效率，还能够加强企业的成本管控能力，在产品价格的竞争上取得优势。

3.公允评估企业业绩，激发企业员工积极性。

和传统的成本分配方法相比，作业成本法提供了更多利于企业管理和决策的信息。产品成本过高有时是由外部因素导致的，如原材料价格上涨、劳动力成本增加等，这些因素都会使企业成本变高从而导致利润达不到预期水平。而在作业成本法下，企业管理者可以清楚看到成本高的原因，即哪些高成本是由员工效率低下导致的、哪些高成本是由外部不可控因素导致的。这样则使企业业绩的评估更为准确和公允，也能够在考核员工的表现时剔除不可控因素的影响，进一步增强企业员工的积极性。

三、作业成本法的缺点

1.成本性态的多样性降低作业成本法的合理性。

对于成本形态的研究是成本分配工作的重中之重，而成本性态过于复杂多样也往往是降低成本分配合理性的重要原因。虽然作业成本法已经将成本分配的合理性大大提高，但是它本质上还是一种以数量决定成本的线性方法。现实中发生的成本具有多种形态，不是每种成本的发生都会遵循“产品消耗作业，作业消耗资源”这一思想，如常见的阶梯成本、延期变动成本和曲线成本等就不适用作业成本法。

2.成本传递路径过于繁琐和复杂。

“资源-作业-成本对象”的成本传递路径虽然具有科学性，但是它的实际工作量很大，工作机制较为复杂。要将成本对象、成本动因与所消耗的资源和作业一一对应，不仅需要耗费大量的成本，而且在实务操作中不一定能精准完成，过程中有较大的产生误差的可能性。再者，即使企业现有技术和企业人员的专业程度足以支持作业成本法的运用，这种方法能够产生的额外效益也不一定足以抵消为实施该方法所花费的额外成本，即我们常说的“成本-效益原则”。

3.在提升企业管理与决策能力时具有局限性。

前文中所说的作业成本法的两个弊端，决定了它在提升企业管理与决策能力上的局限性。目前使用作业成本法的企业在实务操作中都还存在着较大的缺陷，不但信息和数据的搜集费时费力，而且需要企业完整财务、信息、决策系统的支持和服务，一种财务方式转变的背后应该是整个企业决策结构的改革。所以作业成本法对企业管理决策效率的提升在理论上有一定的作用，但是若想在实际操作中取得显著效果还是任重而道远。

四、对企业管理的启示

1.将资源消耗会计作为作业成本法的改进。

由于作业成本法存在着许多弊端，资源消耗会计（Resource consumption accounting,RCA）可以作为一个很好的替代方法。资源消耗会计是作业成本法基础上的创新，它引入“资源库”的概念，以资源消耗为核心直接分配成本。因此资源消耗会计就可以解决作业成本法将资源与成本之间的关系复杂化的问题，降低在实际操作中带来不便的可能性。

2.建立更加完善的企业成本信息库。

设立一个完善的企业成本信息库，建立一个行之有效且能够相互间提供服务的企业信息系统，对于企业而言至关重要。这不仅能够降低企业收集真实有效数据所需要耗费的时间和人力成本，而且有利于企业在过去的成本数据基础上，做出有利于企业未来发展的科学正确决策。

3.对企业员工进行培训，增强成本意识。

员工专业知识的缺乏以及不愿意改变原有工作方法的意识往往会阻碍新方法的推行，对于作业成本法来说也是如此。所以，企业应该对员工进行专业知识技能上的培训，同时增强员工严格节约成本的意识，否则作业成本法在企业中难以推行，也无法产生预期的作用和效果。