现行会计准则下应收票据核算的几个问题

乔敏

应收票据核算又分为不带息应收票据的核算和带息应收票据的核算以及应收票据的贴现与转让核算，特别是在现行会计准则下，对于应收票据的转让和贴现处理将在原会计准则下将发生较大的变化。基于此，本文将对应收票据的计价、应收票据的转让和贴现以及应收票据计提坏账准备的会计处理问题进行了深入的研究和探讨。

一、前言

所谓应收票据即指企业在运用商业汇票结算方式时，由于销售的商品、产品以及为其提供的劳务进而得到的商业汇票。并且这种商业票据将按照承兑人的不同又可将其划分为商业承兑汇票和银行承兑汇票根据现行的会计准则规定，企业的金融资产在最初进行确认时都会设置一个公允值对资产进行计量，因此，应收票据将会按照票面的金额并根据公允值计算其入账价值。商业汇票由带息票据和不带息票据构成，带息票据是指票据即使到期不但要收回本金的利息还需要按照票面金额计算其固定利率的利息，而不带息票据则指票据到期后只能按照票面金额收回其本金。

二、应收票据的计价

根据《新会计准则—金融工具的确认和计量》中规定，企业在最开始按照公允价值对相关资产进行计量时，通常是建立在市场交易价格为基础上进行的，对于应收票据在获取时也将按照票面金额作为入账价值。同时，新会计准则也规定了应收票据在持有期间的计价将采用实际的利率对贷款和应收款进行计算，按摊余对成本进行计量，在理论上一般是根据商业汇票的到期日以及其期限进而确定其实际的利率，并在后期的每一个期末将按照实际利率对应收票据的账面价值做一定的调整。但是，一般来说，应收票据的实际最长提示付款期限一般为6个月，并且有些票据是不带息的商业汇票，因此将按照会计核算信息的质量总要求面对不带息的商业汇票在持有期间将不再对账面的价值做必要的调整，而对于带息的商业汇票将在其中期和末期按照票面的利率计算利息，进而有效调整应收票据的账面价值。

三、应收票据的转让和贴现

当企业资金出现短缺时，就可以利用未到期的应收票据转让给其他单位或者开户银行申请贴现，进而获得即时的资金。总的来说，应收票据的转让和贴现都属于金融的资产转移，据新会计准则规定，对于金融资产的转移确认又分为终止确认和非终止确认。对于应收票据来说，不管是进行转让或者贴现，都需要从形式上将其划分为不附追索权的转让和贴现以及附追索权的转让和贴现。

（一）附追索权的转让和贴现

根据转出方和转入方签订的相关协议规定，对于转让和貼现的应收票据如果出现到期，债务人还是未能按照规定期限进行偿还，则转出方将有责任对转入方进行还款，转出方就需要及时关注账面并确认所转移的资产，还需要在账户和资产负债表上进行记录，将收到的对价确认作为一项金融负债。同时，根据我国票据法的相关规定，对于背书转让后的商业票据，背书人还需要对到期的票据付款负连带责任，因此，应收票据的转让和贴现都将属于附追索权的金融资产转移。

1.企业在对材料进行采购时，会将持有的商业汇票背书转让给单位或者个人，不应直接将应收票据从账面进行转销，而应将这种收到的对价确认作为意向负债。借记材料、库存商品以及应交税费等作为应交增值税，贷记转让负债，将差额部分借记或贷记为银行存款。当票据到期，债务人将有义务支付款项，在这个过程中借记转让负债，贷记应收票据，当出现到期时债务人无力支付款项时，这时借记将转变为转让负债，贷记为应收账款，同时借记应收账款，贷记应收票据。

2.当企业将未到期的应收票据向银行申请贴现，将按照实际的账面信息收到金额，这时借记为银行存款，并扣除贴现利息部分，借记为财务费用，按照应收票据的票面金额，贷记为短期借款。当票据到期债务人应支付票款时，借记为短期借款，贷记为应收票据和财务费用。如果票据到期债务人无力支付款项时，借记短期借款，贷记应收账款，同时借记应收账款，贷记应收票据。

同时，根据新会计标准中规定，对于未终止确认的金融资产转移，金融资产的确认和金融负债应当进行分别计量，不能进行相互抵销，并且在后期还将继续确认金融资产产生的收入和负债费用。应收票据主要涉及在转让或者贴现后是否继续计算利息问题。由于继续计算利息将违背其谨慎性和重要性原则，因此在应收票据转让和贴现后将不再进行计息。

例：X公司在2018年2月16日将所持有的一张出票日为2017年9月3日、票面金额为12万元、期限为6个月、票面利率为6%的带息商业承兑汇票向银行贴现，当时的贴现率为9%。X公司在与银行就贴现签订相关协议时，规定当票据到期时如果X公司没有按照期限进行还款，那么银行将有理由追究其责任。这这个过程中X公司带息的商业承兑汇票贴现的会计处理为：借记银行存款121375.20元，财务费用2224.80元（差额），贷短期借款123600元，如果到期时X公司能够如期付款，这时候的借记短期借款123600元，贷记应收票据121800元，财务费用1800元，但是如果到期时X公司不能按时偿还，银行将从账户中划走借记短期借款123600元，贷记银行存款123600元，借记应收账款121800元，贷记应收票据121800元。

（二）不附追索权的转让和贴现

转出方和转入方在对转让或者贴现签订相关协议时，要求在票据到期时转出方将不再承担连带责任，转出方还需要在得到物资和贴现款时将直接冲抵其应收票据的账面价值。即企业在取得购物物资时，借记材料、库存商品以及应交税费—应交增值税，贷记为应收票据，将差额部分借记或贷记为银行存款。企业在获得贴现款时，将按照实际收到的扣除贴现利息的金额，借记银行存款，按铁息利息部分，借记财务费用，按应收票据的账面金额，贷记应收票据。

四、应收票据的坏账准备

在新的会计标准下，对于应收票据是否将其纳入坏账准备的计量范围并没有做明确的规定。但是在其应用指南中，也提到了坏账准备的计量范围将包括了应收票据。但是通过自身的实践认为，商业汇票在出票后必须要经过付款人或者存款人在已开户行进行承兑，这也是其与应收账款存在的本质区别。对于承兑汇票，如果是通过银行进行办理，那么将不会存在坏账的风险，更不用说还需要对其进行计量坏账准备。如果承兑汇票，是通过商业进行办理，付款人已经做出了在到期时将对相应款项进行支付，而且在这个过程中付款期限不会超过6个月，因此，在到期之前并没有理由对还账准备进行计量，除非在这个过程中分持票人有足够的证据证明付款人的支付能力有限，款项将存在无法收回或者收回的可能性很小的风险。否则，在到期日无法收回的应收账款将再计量坏账准备。

五、结语

总之，在新会计准则下，财务人员就需要清楚地了解其应收票据核算的分类，并针对不同的分类选择适合其核算的方式和方法，进而得到最有效的核算结果。应收票据是企业应收款项的一个重要内容，根据新会计准则规定，对于得金融企业销售商品及提供劳务形式的过程中所产生的款项只符合贷款和应收款项的定义，在进行核算时要将其划分为贷款和应收款项。可见，对于应收票据的核算要严格按照其分类和定义进行，才能符合新会计准则的相关要求。（作者单位：山西西山煤电新产业有限公司）