基于政府绩效审计研究

文朝阳

摘 要：近年来我国国民经济水平呈现稳中有进的趋势，公民责任意识不断加强，绩效审计已是未来政府审计发展的主要方向。但我国政府绩效审计起步晚，各个方面的发展情况还不完善。本文立足于我国绩效审计现状，并与美国、德国等发达国家的绩效审计发展情况进行对比研究，发现在审计体制、审计内容、审计方法、审计程序和审计评价体系等方面，我国绩效审计还存在一些不完善之处。同时，从我国国情出发并借鉴先进经验，从促进绩效审计体制改革、完善我国绩效审计法律制度、促进审计技术发展等方面提出完善政府绩效审计的对策建议。

关键词：政府绩效审计；发达国家；中国；对比研究

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：2095-9052（2020）05-0041-03

近年来，随着我国政治经济体制改革的不断深化，各级政府职能不断发生转变，社会公众更加重视政府对资源的利用效率和效果，因此政府绩效审计逐渐得到广泛关注。政府绩效审计是指国家审计机关对有关政府和组织的经济活动进行经济性、效率性和效果性的评价[1]。加强政府绩效审计，一方面有利于监督政府公共管理活动，改善服务质量，提升政府管理；另一方面促進政府行为公开透明，提高我国社会民众的责任意识，重塑政府形象。但由于我国政府绩效审计起步于20世纪80年代[1]，在短暂的发展过程中仍存在发展不平衡、不完善、不先进等问题。为进一步促进我国政府绩效审计的开展，提高审计质量和效率，改善我国审计独立性不高、审计方法传统单一、审计人员业务水平低下、审计体系标准尚未建立等问题，将我国绩效审计的发展与国外发达国家进行对比，找出限制我国绩效审计发展的因素，并提出行之有效的对策建议。

一、我国政府绩效审计现状分析

1991年，我国审计署提出的“在开展财务审计的同时，逐渐向效益审计方面延伸”是我国第一次提到“绩效审计”这一概念[2]。此后，随着服务性政府概念的提出，如何评价政府职能，促进政府部门公共管理活动的高效廉洁显得尤为迫切。为了进一步推动政府绩效审计的发展，审计署提出要“全民推进效益审计”，标志着我国绩效审计进入全面推进阶段[1]。

我国政府绩效审计从无到有再到发展，经历了从萌芽、探索再到全面推进的阶段[3]。通过实践和探索，取得一定成绩。早期，我国政府绩效审计偏重传统财务审计，存在一定弊端。随着不断发展，加之国家经济发展水平以及社会公众责任意识的不断提高，政府绩效审计逐渐取代了传统财务审计[4]，并且已经取得初步成就，但总体来看我国政府绩效审计尚不成熟[1]，仍然存在许多问题亟待解决。

（一）政府绩效审计体制不健全

政府绩效审计体制是负责审计的各项机构组织的构成及其隶属关系。我国审计体制尚不健全，独立性不高。我国政府审计体制实行双重领导，实质是各级审计机关不仅要接受上级审计机关的监督，还需要接受本级政府的监督[5]。这意味着审计机关在监督政府行为的同时，可能会受到来自政府的压力和约束，损害了审计机关的独立性，导致在有关财政绩效审计中不能保持应有的客观性和真实性。另外，双重领导机制使得审计这一特殊部门的特殊性不在，形式上如同政府部门下设的普通行政机关，不能保证审计机关充足的财政支持，因此可能会导致绩效审计的相关硬件软件更新不及时，影响审计工作的效率。

（二）政府绩效审计法律法规不完善

我国政府绩效审计相关法律法规尚不完善，存在法律授权不明确、具体准则不健全、管理制度不具体等问题，制约着我国绩效审计的发展。相比较而言，国外政府审计的相关法律制度已经发展得较为规范，许多国家形成了完备的法律法规体系[6]，使得审计机关执行审计时有法可依，促进绩效审计工作的有效性和规范性，从而提高审计工作的信服度。相较于国外绩效审计，我国在此方面的相关立法仍显不足，虽然已经颁布《审计法》《注册会计师法》等法律法规，但其中涉及政府绩效审计的规范还十分匮乏，没有形成单独的法律体系[7]，只有在整体审计法律和和准则中有所体现。缺乏有利的法律支持，导致绩效审计工作的整体效率不高，且存在违法乱纪现象，缺少有力的监督。

（三）审计方法技术和审计人员素质有待提高

绩效审计方法是进行绩效审计所采取的措施和手段，包括对审计项目的调查、制定审计实施方案、审计取证及审计结论的考核等。政府绩效审计是一项全面性和实践性较强的审计工作，不仅涉及审计理论基础知识，还涉及法律、社会、环保、科技等多方面。因此绩效审计需要具备先进的技术条件，配备高素质的专业人才。而我国审计方法和审计技术均有待提高，审计人员业务素质欠缺。我国在绩效审计中仍然使用比较原始和落后的审计方法[7]，对绩效审计方法的应用不足，导致审计风险较大，并且降低了审计工作效率。另外，我国审计工作人员知识结构较为单一[8]，业务水平还需要进一步提升。我国绩效审计人员多为会计、审计专业毕业生[5]，而绩效审计的复杂性表明仅仅依靠财务知识是无法胜任的。技术和人才的缺失是我国政府绩效审计较为落后的原因之一。

（四）审计信息和结果不透明

我国政府绩效审计公告制度和问责制度不健全[9]。纵观以美国为首的发达国家，绩效审计最终形成的审计结论和审计意见都会公开透明的传达给公众，自觉寻求公众的监督[10]。而我国目前仍未形成公开透明的审计制度，向社会公布绩效审计结论的频率低，问责和追查体系也不完善[10]。没有公众的监督，审计过程会增加腐败和失误的可能性。并且，绩效审计的不公开不透明导致社会公众无法参与政府监督和政府管理，对政府的公共管理活动无法合理评估和审视，这也与政府审计最初的目的相悖。因此，审计信息的闭塞不利于推动我国政府绩效审计的管理和发展，降低了社会公众的责任意识，不利于政府审计过程保持应有的真实和公正。

二、中外政府绩效审计对比分析

（一）审计内容和范围

不同国家由于政府职能和公共活动不同，政府绩效审计的内容和范围也存在差异。美国政府绩效审计范围十分广泛，遍布各个领域。除传统财务审计，还包括社会保障、社会安全、幸福指数、环境卫生等各方面审计，有利于全面发挥绩效审计的监督作用[10]。德国政府绩效审计可以分为合法性审计和经济性审计两大类[6]。合法性审计，是对各个政府部门的各项财政收入与支出的合法性进行审计，如来源和去向是否合规、财政金额是否正确。经济性审计则更加注重绩效审计的“效”字，注重对政府各项管理活动的效益和成果进行审计，是否能做到绩效最大化。而中国目前的绩效审计主要针对政府经济活动的真实性和合法、合规性进行监督，倾向于传统财务审计[6]，财务领域之外各项绩效审计尚未形成规范统一的审计体系，涉及社会生活其他领域的审计较少，绩效审计结构较为单一。

（二）审计体制

世界上有四种政府审计体制模式，包括以美国为代表的立法型、以法国为代表的司法型、以德国为代表的独立型和以我国为代表的行政型[5]。立法型是指审计机构与政府互相保持独立，审计机构仅对议会负责，适用于像美国这样具有三权分立政体的国家，因为其拥有相对健全的法律体系。司法型体制指审计机构属于司法机关，政府绩效审计具有司法性和权威性，代表国家是法国。独立型是指审计机关不隶属或依附于其他任何机构，具有高度独立性，绩效审计工作按照有关的要求和规定单独进行，享有一定的独立权力。在这种体制下，审计的独立性是四种模式里最高的，代表国家是德国。行政型，顾名思义，审计机关属于行政部门，对政府负责，遵守政府的要求和规定进行工作。我国政府绩效审计属于行政型，独立性较差。由此可见，提高我国政府绩效审计效率和质量的关键一环就是增强我国政府审计的独立性，客观公正反映受托责任和政府履职情况。

（三）审计方法

美国、法国、德国等国家将大数据、云计算等及时运用到绩效审计中，辅助审计工作。通过计算机进行数据分类、加工、处理和分析，进一步促进工作的准确性和客观性。而我国对绩效审计方法的选择以传统方法居多，计算机技术尚未全面普及[7]。随着信息化时代的不断发展，计算机技术已成为不可或缺的审计工具，我国也应及时引进并完善，充分发挥和利用计算机的强大数据处理和信息分析功能，从而提高我国政府绩效审计整体水平。

此外，除去财务审计方法，国外绩效审计也普遍应用专业绩效分析方法，如：回归分析法，时间序列法[7]，从而更加准确合理的评估效益。而我国仍多使用财务审计分析方法，比如盘点、询问、问卷调查、审阅等方法，对绩效分析方法的应用仍显不足。

（四）审计程序

绩效审计程序是指导政府审计工作的具体行为规范和操作流程，清晰严谨的审计程序有利于指导和帮助审计工作顺利完成。美国绩效审计的审计程序大致可以划分为制定计划、实施计划和对外报告三个阶段[11]。法国和德国的绩效审计除了上述步骤，还在对外报告后增加了审计结果处理阶段[6]，旨在对绩效审计过程中发生的违法违纪现象追责。我国的绩效审计程序主要分为五个部分，确定项目、制定方案、实施方案、形成报告和后续跟踪[12]。从具体工作步骤来看，美国绩效审计流程明确具体，每个环节都具有详细的方法指南，可操作性强。而我国有关绩效审计准则指南和规范体系尚不完善，某些审计阶段的流程和规范存在缺失，对于具体审计工作细节的规范要求尚不全面，更多的是依靠已有绩效审计案例的经验[6]。而从审计的事后角度来看，法国，德国和中国都对审计的后续工作予以一定的要求，跟踪调查，追究责任，而美国在事后方面涉猎不多，有待提高[6]。

（五）審计评价体系

审计评价标准是审计人员对政府各项义务完成度的衡量。美国的评价标准体系十分灵活，涵盖范围广，包括经济性、效益性、效率性、有效性等，多深入社会生活领域的公共管理活动的多方面评价[7]。其他发达国家例如英国也已建立完备的审计评价标准体系，提出“最佳价值”等审计概念[5]，既有评价标准的共性，又有针对不同项目的个性要求。比较而言，我国主要以公共财政与公共资金为主，非财务指标、现代指标的审计虽有涉及，但还没达到广泛应用。事实上，政府公共项目涉及的领域和范围远远不止经济活动，因此仅将公共管理活动的合法性、真实性作为评价标准是远远不够的。由此可见，我国政府绩效审计评价体系结构较为单一，忽视非财务方面的评价。

三、完善我国政府绩效审计的对策建议

（一）促进绩效审计体制改革，加强政府审计独立性

我国行政型政府绩效审计体制独立性较差并带来审计风险的增加。由此可见减少政府行政部门的干涉，实现真正的审计独立，是保证我国绩效审计独立自主行使职权，提高审计质量和效率的重要途经。

第一，我国应从实际国情出发，大胆进行审计改革，实行政务分开[5]，逐步减少与政府行政部门的关联和约束，使得审计部门机构从原有的隶属关系中解放。

第二，加强人民代表大会对审计机关的监督。

第三，在经济方面，绩效审计机关可以采取单独划拨经费的方式增加审计机关的经费自由，实现预算独立[5]，减少与政府部门的经济往来，从而使审计机关得到行政和经济的双重独立，促进政府审计的独立性。

（二）完善我国绩效审计法律制度，丰富绩效审计内容

政府绩效审计的依据和支撑是法律制度。我国目前尚未建立真正属于绩效审计的完备的法律体系，使得绩效审计更多依靠审计基本法律[7]，审计内容上偏向财务审计和合法合规性审计，效益方面的审计工作专业度不高，不能有效评估和反映政府绩效和履职情况。随着近年来我国经济的多元化发展、政府职能的不断转变以及社会公众对政府行为的关注，我国政府绩效审计的质量要求和准确性要求日渐提升。因此，我国应借鉴世界审计组织以及发达国家的政府绩效审计法律体系，以先前建立的审计基本准则为基础[7]，进一步建立并细化政府绩效审计专业法律法规，强化其法律地位和相关权限，制定严谨有序的政府绩效审计准则、质量控制办法等，并积极组织相关审计人员学习，从而完善和丰富政府绩效审计的内容和范围，以实现政府审计的合理性并提高绩效审计的质量。

（三）促进审计技术发展，实现专业绩效审计

推进我国政府审计的重要环节就是加强和促进审计技术的改革和发展。与发达国家相比，我国审计方法的落后制约了政府审计的效率和准确性。

第一，在政府绩效审计的工作中应灵活使用各类专业分析和处理方法。例如成本—效益分析法、趋势分析法，因果分析法等，合理衡量政府绩效和职能履行情况，从而保障审计工作顺利有序开展，实现对政府的有力监督。

第二，政府审计部门应该充分利用和推进计算机技术。将计算机、云智能等先进技术应用到政府审计中，例如层次分析法、主成分分析、因子分析、数据包络分析等方法，对数据进行更全面科学的处理、运算和分析。

第三，政府绩效审计除了运用专业审计知识外，还需要融合其他相关知识。例如管理运筹、政府管理等，完成宏观综合的政府绩效审计知识框架的构建。

第四，建立绩效审计的大型数据系统，促进各级部门的联动化，有利于减少审计错误并提高政府绩效审计效率和质量，提升政府部门清正廉洁程度。

（四）提高审计人员素质，建设审计人才队伍

政府绩效审计人员的职业素质决定着绩效审计的整个工作过程，影响绩效审计的效率和质量。因此，加强专业人才的培养和管理对促进我国政府绩效审计的发展显得尤为重要。近年来我国政府绩效审计逐渐开始向多样性、复杂性、综合性等方向扩展，因此绩效审计人员队伍也需进一步调整和优化。

第一，发掘专业人才，并进行多学科（例如计算机、法律、经济管理等）交叉融合，培养复合型高素质人才。

第二，建立在职人员定期培训制度，运用不同模式对在职审计人员进行培养和继续教育，从理论和实践两个方面提高审计人员业务素质，建设高素质人才队伍。

第三，优化绩效审计部门的考核方式，充分调动政府绩效审计人员的工作热情。

（五）完善审计公告问责制度，增强绩效审计透明化

目前，我国政府绩效审计尚不公开审计结论和审计意见，使得审计工作透明度低，限制了公民的监督义务，也会导致政府审计工作违法乱纪现象出现。

第一，在提高绩效审计质量的同时，拓宽社会监督渠道，通过互联网、新闻、发布会等方式及时向社会公开政府绩效，增强社会公众的主人翁意识，并对政府行为形成有力约束。

第二，建立相关的审计公开和问责机构，促进审计公告和问责制度得到合理规范的实行。

第三，健全后续监督和追查制度，通过回访、信息反馈等方式实行二次审计，对需要整改的项目进行复核。

第四，完善审计责任追查制度，实现追查主体的多元化，构建责任主体追查体系，根据不同审计责任扩大追查主体范围，增强各个组织和部门的配合协调，从而有力提高审计和监督的有效性。

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（责任编辑：林丽华）