新个人所得税法下公立医院个人所得税纳税筹划

福建省立金山医院

引言

由于代缴的税额并非公立医院实际的成本开支，导致部分公立医院不存在纳税筹划事宜，无形中加重医护人员税收负担。本文基于新个人所得税算法，分析个税纳税筹划困境，研究科学的避税方案。

一、公立医院个人所得税纳税筹划的困境

（一）人员类型多样，收入核算源自不同部门

首先，公立医院工作人员类型多样，包括编内、编外、保洁、安保和离退休人员，基数大流动性大，导致纳税筹划的主体量庞大。其次，公立医院职能部门分工核算，收入分配多样，如人事科核算编内人员岗位绩效工资、医务处分配夜班费、财务处核算奖金等，各自发放薪酬时间不一致，存在同一位职工一个月内有多笔不同收入的情况，导致纳税筹划的数据量巨大。

（二）医师多点执业

为促进优质医疗资源科学配置，给人民群众带来更好的医疗卫生服务，国家明文规定医师可以多点执业，医师多点执业就有劳务报酬收入，医院财务人员并不掌握医师外院劳务报酬收入情况而大多医护人员受限于专业知识，没有纳税筹划意识。

（三）综合税制

新税法建立了综合与分类相结合的个人所得税制，与此前的分类税制相比，计税方法存在变化。以往按月缴交税额，可将高收入月份的收入平均摊入其他月份，以平滑税率降低税额，但综合税制实现后，合并全年收入为“综合所得”，以“年”为周期计算应缴纳的个人所得税，在第二年做汇算清缴，多还少补，给纳税筹划带来新的挑战。

二、新的个人所得税法下公立医院纳税筹划空间

（一）全年一次性的合理筹划

本文分析扣除费用后的全年应纳税所得额（下文简称应税所得），由综合所得与全年一次性奖金（下文简称全年一次性或年终奖）构成。新税法规定年终奖在2021年12月31日前有三年过渡期，期间可选择单独计算或者并入综合所得计算税款，自2022年1月1日起并入综合所得计算税款。计算公式为：应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数。税率实行全额累进税率，当超过临界点的金额使用更高一级税率时，存在尽管应发的年终奖增加，但实际到手金额一样的情况，这便是全年一次性的无效区间。

设无效区间中，年终奖发放金额高于下一级应纳税所得额的部分为X，各累进级数的无效区间如表1。当年终奖落入无效区间，税后实发金额低于区间下限的实发金额，例如：发放38566.67与36000的税后到手金额一样，高于发放金额处于两者区间内的税后实发金额。现实中公立医院都是年终奖在年末单独发放单独核算，职工年终奖发放一般按职称类别核定总数，再结合全年的考勤，得出应当发放的最终金额。在发放时如金额处于以上无效区间时，可将差额分离，留作工资薪金发放，以达到降低税负提高实际税后收入的目的。例如：李某年终奖发放3.7万元，将3.6万作为年终奖发放，差额1000元作为工资薪金，并入综合所得中计算缴税。

表1 全年一次性无效区间分布表

（二）综合所得与全年一次性奖金之间的合理分配

2022年前，通过合理分摊计税的综合所得与全年一次性，可以有效减少应纳税款。本文采用线性规划算法，分析过渡期内全年扣除各项费用后应税所得在200万内的医护人员，综合所得与全年一次性的最优分布情况。已知目标函数为综合所得部分所得税与全年一次性部分所得税之和的最小值，约束函数为两者的累进税率分布。令TotalTax为全年总收入应纳税额、BonusTax为全年一次性应纳税额、SalaryTax为全年综合所得应纳税额、Bonus为全年一次性收入、Salary为全年综合所得收入、Income为全年应税所得（常数），计算公式如下：

根据上述公式，输入全年应税所得，使用Python的pulp库进行求解，计算出综合所得和全年一次性的最优发放方式。现假设医护人员应税所得分布在0到200万之间，每隔1万取一个值作为应税所得，代入公式分别求解200种收入的最优分布，计算结果如表2所示。

根据200种收入的连续求解，同超额累进个人所得税税率表比较后，发现理论上最优的发放组合中，摊入全年一次性的金额，均为全年一次性累进级数的边界值。全年应税所得中，20万至21万、67万至68万、127万至128万、145万至146万之间存在一个临界量，临界值两边的全年一次性的最优分布不同。假设临界值 Threshold、综合所得税率 SalaryRate、综合所得速算扣除数SalaryDeduction、全年一次性税率BunosRate、全年一次性速算扣除数BonusDeduction，待求解的临界范围的累进级别对应下划线0、低一级别对应下划线-1、高一级别对应下划线1，可获得计算公式：

以临界区间20万至21万为例，设临界值X，计算公式为：（X-36000）×20%-16920+36000×3%=144000×10%-210+（X-144000）×10%-252。同理，求解出其他临界值，进一步优化0到200万间应税所得的分配方式，结果如表3所示。

因此，实际筹划中，全年一次性应尽量贴近表3中对应的数值，在综合所得计税不跨越累进级数的情况下，避开全年一次性的无效区间。例如：假设应税所得为110000，为达到最优的扣缴效果，待分配的年终一次性尽量接近36000，同时避开36000至38566.67的无效区间，其余为综合所得。

（三）三年过渡期后，扣缴变化对医院职工带来的影响

2022年后，年终奖并入综合所得计算税款，上文分析的纳税筹划方式将不再适用，该变化将给医院职工个税税负带来深刻的影响。图1左侧对比年终一次性和综合所得分开筹划计税与两者统一计税，展示两种计税方式下，扣缴的税款占全年应税所得的比例，图右侧说明进行最优计税筹划前后，扣缴的税款占应税所得比例的差额；差额越大意味着开展有效筹划后所能减少的税款越多，对医护人员越有利，同时也意味着年终一次性并入综合所得计税，对医院职工缴税行为的影响越大。经比较发现，计税筹划，对应税所得不超过36000的低收入职工无任何影响，对应税所得在5至20万的职工，带来的税负减少效果分布在一个稳定的区间，但对于高收入的职工，合理的计税筹划将带来显著的税负减少效果，减少幅度随收入的增加呈边际效应递减。同理，过渡期后，中高收入职工所缴纳的税款都会明显增加，收入越高，计税变化影响越大，因此，越高收入职工越要合理规划自己的薪酬，充分利用税法规定的减税优惠。

表2 200种收入线性规划结果汇总表

表3 综合所得/全年一次性发放分布表

图1 最优筹划前后扣缴税费占应税所得比率对比图

三、新个人所得税法下公立医院纳税筹划的建议

（一）加强医护人员政策法规的学习

新的个人所得税法改变了以往以代扣代缴为主的形式，开启个人在手机APP汇算清缴的模式，让纳税主体直接参与到个税申报中。全体医护人员应该认真学习新的政策法规，知悉法规细节，避免多缴，尽享新税法带来的税收红利。例如：符合规定的捐赠支出，可全额扣除或者在不超过其应税所得限额的30%据实扣除；以家庭为单位，将子女教育、住房贷款或住房租金分配给夫妻双方中收入高的一方填报，可达到家庭税后收入最大化。

（二）强化财务人员对税法规定的减税优惠的理解

公立医院中有延迟退休的专家、下乡驻村的干部、参加防疫工作的医务人员等可享受减税优惠的对象，财务人员要了解国家及地方政府给予个人所得税（简称个税）征收过程中的各项减税优惠政策，做到正确的代扣代缴，使减税优势发挥最大化。例如：第一，延长离退休年龄的高级专家，在延长离休退休期的工资、薪金所得，视同退休（离休）工资免征个税。第二，对单位职工下乡驻村补贴，视同差旅费，免征个税。第三，对参加新冠肺炎疫情防治工作的医务人员按规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个税。

（三）公开缴税数据，减少信息不对称

当下很多大型医院都有一套内部运行的OA系统，医院财务处应将每月预扣预缴的个人所得税的收入及预扣预缴的税额真实透明的向每一位职工公开，使职工年度汇算清缴时有据可查。通过公布的累计预扣专项附加扣除信息，职工可及时查看是否已足额享受专项附加扣除。

（四）注重医护人员非经济性薪酬对工作的影响

非经济薪酬，与物质收入不同，侧重医务人员对环境和心理上的满足感，现实中难以量化，体现在医务人员对休假情况、福利待遇、工作荣誉等非主观因素。医护人员经常因为工作的特殊性，放弃节假日休息，奋战在门诊和临床的第一线。因此，应重视医护人员保障工作，落实带薪休假制度，提供更为全面的商业保险，加强社会舆论正面引导，减少医患矛盾的舆论压力，让医护人员感受更为积极的工作荣誉感，解决他们的后顾之忧。

结语

尽管公立医院财务人员可以利用本文分析的筹划方式，在过渡期内为职工规划合理的计税方式，但从长远来看，让职工正确认识新税法，充分利用税收减免优惠，才能更有效减轻税收负担。