排水公共基础设施资产核算探析

◆柯 艳

一、前言

公共基础设施被纳入会计核算体系，是基于《政府会计准则第5 号—公共基础设施》的颁布与实施。根据5 号准则给出的公共基础设施定义和确认条件可以看出，公共基础设施和固定资产有相似之处，又有一定区别。因此，公共基础设施的会计核算不能完全参照固定资产。而新准则对公共基础设施的要求多是原则性的，又没有成熟的经验可借鉴，特别是排水公共基础设施的数量和种类较多，构成复杂，金额较大，在会计主体、资产范围和计量等方面存在多处难点。因此，在对存量资产进行梳理基础上，采用科学的方法，通过对排水公共基础设施资产核算中的会计科目设置、资产价值确认、折旧处理、资产处置等各方面的探析总结，以更好地实施新会计准则制度。

二、关于排水公共基础设施资产的会计核算

（一）排水公共基础设施资产的分类和会计科目设置

排水公共基础设施资产数量和种类多、情况复杂，不仅有排水管网，还包括与之配套的泵站、污水处理厂及设备、构筑物、供电设施、管网疏掏专用设备等，按照不同资产类别、属性、功能及计提折旧的需要，分别设置会计核算明细科目。

1.排水管网资产会计明细科目设置。排水管网公共基础设施资产设置一级科目“公共基础设施”，二级科目“排水公共基础设施”，三级科目“排水管网”，四级及以下科目按照不同的管网线路和标段、不同的管材和箱涵类别等设置。

2.排水泵站资产会计明细科目设置。排水泵站是通过水泵，将排水管网中雨水和污水分别抽排输送至排放口和污水处理厂进行处理的设施。排水泵站设施又分为泵房和设备。根据不同片区和区域设置三级科目“泵站”，下设四级科目“泵房”和“泵站设备”，五级科目按不同的泵房和设备设置。

3.污水处理厂资产会计明细科目设置。污水处理厂资产包括车间、道路及附着物、格栅和旋流沉砂池、设备、土地等，都是完成污水处理的配套设施。根据不同的污水处理厂设置三级科目“污水处理厂”，按照“车间”“道路及附着物”“旋流沉砂池”“设备”“土地”等设置并列四级科目，再根据不同的车间、道路及附着物、旋流沉砂池、设备、土地等设置五级明细科目。

4.构筑物资产的会计明细科目设置。构筑物设施是配合实现污水处理的厂区办公、试验综合楼。根据不同的厂区设置三级科目“构筑物”，根据构筑物内不同的综合楼及检测、监控等设施，设置四级及以下科目“综合楼”、“设备”等明细科目。

5.供电设施资产的会计明细科目设置。由于大的污水处理厂和泵站每天的污水抽排和处理量达到30 万吨以上，应有配套的供电专用线路和设备。供电设施资产设置三级科目“供电设施”，根据不同的供电线路和设备设置四级及以下明细科目。

6.管网疏掏专用设备资产明细科目设置。管网疏掏专用设备是指为保证排水管网畅通所配置的大型及其他专用疏掏、抢险车辆等设备。根据不同的设备设置三级科目“管网疏掏专用设备”，再根据不同的车辆及配套设施设置四级及以下明细科目。

（二）增量排水公共基础设施的确认时间

1.自行建造的增量排水公共基础设施的确认。自建的增量排水设施应在验收合格、交付使用时确认。按照权责发生制会计核算原则，政府会计主体对排水公共基础设施满足下列情形之一的应予确认：（1）已竣工验收合格的排水公共基础设施，（2）未完成竣工验收但已投入使用的排水公共基础设施。

2.外购资产的确认。外购资产应当在验收合格并交付使用时确认。

3.调拨、划拨、捐赠取得资产的确认。调拨、划拨、捐赠取得的资产应在排水公共基础设施的管理权移交时确认。

（三）增量排水公共基础设施的价值确认

排水公共基础设施资产应当在取得时按照成本进行初始计量。

1.自行建造的排水公共基础设施。（1）已竣工验收合格的排水设施，其成本指完成审核批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建安投资、设备投资、待摊投资、和其他投资支出。（2）未完成竣工验收但已交付使用的排水设施，按估计价值确认入账。估计价值为账面成本加上今后将投入的成本。估计将投入的成本主要是合同已签订，并已完工，但尚未支付的款项。

2.外购取得的资产。其成本包括购买价款、相关税费以及排水公共基础设施交付使用前可归属于该资产的运输费、安装费和相关其他费用。

3.调拨、划拨、移交和捐赠取得资产。其成本按照调出方账面价值和有关凭据注明金额加上相关费用确定。没有相关凭据金额的，但经资产评估的，其成本按评估价值和相关费用确定；没有相关凭据金额又未经资产评估的，其成本在考虑该资产新旧程度的基础上，比照同类或类似资产市场价格和相关费用确定。

（四）政府存量排水公共基础设施的价值确认

存量排水公共基础设施是指执行新政府会计准则制度之前由政府投资兴建、目前仍在使用的排水公共基础设施。存量排水公共基础设施应以权责发生制为基础进行会计核算和价值确认。

1.竣工财务决算资料齐全的，依据经批准的竣工财务报告和相关原始凭证确定其价值。

2.按照重置成本确定价值。是指资产建成时间太久，有关数据资料缺乏或不完整，不能确定其资产价值的，应由专业机构对当前整个城市的排水公共基础现状进行评估，然后按重置成本确定价值入账。

（五）维修、改建、扩建等排水公共基础设施的价值确认

1.维修分为日常维护和大修。（1）日常维护。日常维护是指为保证排水设施正常运行和使用、保持设备完好状态进行的维护活动，一般包含在年度预算范围内，按照资金计划安排、结合实际情况使用，该支出计入当期费用。（2）大修项目。主要是指由于设施设备老化、损坏等原因，已不能保证设备正常运行，因此通过对此类设施设备的全部更换、或部分主要部件的更新，能显著改善设备的使用状况或完全恢复使用，并延长设备使用年限。该项目一般采取政府采购的方式进行，资产价值按照设备价款、相关税费以及维修、安装、运输等相关费用确认。如笔者所在单位2020 年通过政府采购更换了一套污水处理厂旋流沉砂池设备，资产价值46.5万元，包括设备价款和运输费、安装费等。

2.改建、扩建工程。改建、扩建工程是指原有的排水公共基础设施已不能满足新的城市发展和环保要求，为提高排水能力、提升污水排放等级而实施的较大工程项目。如笔者所在单位于2019 年、2020 年分别完成两个监管的污水处理厂的提标改造，使城区污水排放标准由国家一级B 提升至一级A。改扩建工程形成的排水公共基础设施成本按照原账面价值加上改建、扩建活动发生的支出，再扣除原排水公共基础设施被替换掉的账面价值后的金额确认。

（六）为建造排水公共基础设施发生的借款利息的确认方法

1.项目建设期间发生的借款利息、资产交付使用前的借款利息，计入成本。

2.项目建成投入使用后发生的利息计入当期费用。

（七）折旧的确认方法

排水公共基础设施资产单独计价入账的土地使用权可不计提折旧。其他应计提折旧。

1.排水公共基础设施应计提的折旧总额为其成本，计提折旧时不考虑预计净残值。

2.对暂估入账的排水公共基础设施应计提折旧，实际成本确定后不需调整原已计提折旧额。

3.折旧方法确认。排水公共基础设施采用年限平均法计提折旧。折旧方法一经确定，不得随意更改。

4.改扩建资产折旧。由于改扩建等原因而延长排水公共基础设施使用年限的，应按重新确定的资产成本和折旧年限计提折旧额。

（八）资产处置的确认方法

排水公共基础设施资产处置是指排水公共基础设施因报废或遭受重大毁损的处置行为。在报请上级批准后将资产账面价值予以转销，并将取得的残值变价收入扣除资产评估费等相关费用后的差额，为净收益的作为应缴财政款项上缴财政，为净损失的计入当期费用。

三、排水公共基础设施会计核算存在的问题及解决思路

除上述排水公共基础设施资产会计核算情况以外，在新政府会计准则制度的实施过程中还会遇到一些问题。

（一）存在的问题

由于排水公共基础设施投资较大，建设资金来源复杂，有政府投资、社会资本、利用外资等；形成排水公共基础设施的过程往往涉及多个建设主体；运营和管理维护工作由多个部门共同完成等等，将可能给资产确认和会计核算带来一定困难。

（二）解决问题的思路

针对排水公共基础设施建设资金来源复杂、建设主体和管理维护部门有多个等情况，建议在一个建设项目完成后，由财政或有关部门会同各建设主体单位将项目不同部分既区分开来又汇总一体，经报请上级批准对形成的资产进行统一安排部署，形成完整的资产资料，以便于相关单位进行相应会计核算。

四、结语

上述是按照新政府会计准则制度、结合工作实际，做出的关于排水公共基础设施资产会计核算探析，由于篇幅有限、笔者水平有限，并不能完全准确涵盖所有情况，希望能给大家一些借鉴和启发，也渴望能不断学习到其他专家的新思路、好方法，以促进排水设施管理部门更好地加强公共基础设施资产核算和管理。