税务行政处罚能否低于法定处罚幅度下限问题探析

徐 娟

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

一、争议焦点

税务机关在工作中经常会遇到以下问题：如果立法对某种税收违法行为规定了法定处罚幅度，税务机关能否低于法定处罚幅度下限实施处罚？例如偷税案件的法定处罚幅度是“百分之五十以上五倍以下”的罚款，定性为偷税的案件能否低于0.5倍罚款？某些发票违法案件法定处罚幅度是“1万元以上5万元以下”的罚款，这种发票违法行为能否低于1万元处罚？不少学者认为只要具备法定情形，属于《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《处罚法》)所规定的“减轻”处罚，即符合“减轻”处罚的规定就可以低于下限罚。但在实际税收工作中一些税务干部认为：一旦定性为偷税，起码要罚0.5倍，否则就是违法，只要立法规定了法定处罚幅度就意味着必须在幅度内实施处罚。税务干部不能低于法定处罚幅度下限处罚，否则法规(或督查内审)在执法检查(或执法督察)时会认定为执法过错，还要追究责任。还有一些税务干部反映税收征管信息系统操作不了，无论是原来的CTAIS系统，还是现在的金三系统，要低于法定处罚幅度下限实施处罚，软件无法通过。其实，不管软件能否操作，都不应以软件为由否定法律上可以怎么做、应该怎么做。在设计软件时可能没有考虑到有关法律的规定，不能让法律适应软件，而应该不断完善软件以适应法律的要求。一旦涉讼，司法机关不是根据软件作出判决，软件任何时候都不是税收执法的依据。软件如果有问题，一方面可以不断向有关部门反馈促进其完善，另一方面应当在对外纸质文书上予以纠正。

因此，税务机关能否低于法定处罚幅度下限实施处罚的关键在于要对《处罚法》“从轻”“减轻”处罚基本含义进行正确理解，对《处罚法》与《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)等法律法规在没有冲突情况下的法律适用规则充分把握。

二、可以低于下限处罚的原因分析

税务机关可以低于法定处罚幅度的下限实施处罚，只要具备法定的“减轻”处罚的情形。但要正确理解和把握这个问题，应从以下几点进行分析。

1.明确这一权限的出发点。任何权力都不能滥用，可以低于法定处罚幅度下限处罚并不是主张滥用权限，只是为了明确法律依据，并帮助税务干部正确运用到税收执法实践中处理具体案件。从防范税收执法风险的角度看，税务干部既要明确哪些行为不能做，做了会带来哪些不利后果，又应该明确哪些行为可以做，一旦面临违法的调查或指控，应该知道如何申辩。

2.正确看待有关立法关于法定处罚幅度的规定。以偷税的处罚为例，《征管法》第六十三条规定，对偷税“并处百分之五十以上五倍以下”的罚款。这是对偷税违法行为规定了一个法定的处罚幅度，但这个法定的处罚幅度只意味着如果对偷税作出从重或从轻处罚的决定，不可以超出这个幅度，从重不得高于上限5倍，从轻不得低于下限0.5倍，这也正是新施行的《征管法》在这一条款上的重大修改。一些税务干部误认为《征管法》第六十三条规定的对偷税“并处”意味着必须在这个幅度内处罚，实际上此处之所以加“并”字，只是因为前面提到了税款和滞纳金，所以再提到罚款时就增加了“并”字，和其他处罚条款中的“处”是一个意思。

3.澄清“从轻”处罚与“减轻”处罚的区别。如果对于某种违法行为作出的处罚决定不是“从轻”处罚的决定，而是“减轻”处罚的决定，那就意味着不仅可以而且应当在法定处罚幅度最低限以下实施处罚。以偷税处罚为例，如果对偷税行为作出的是减轻处罚的决定，就意味着可以也应当低于0.5倍实施处罚，这就体现了“从轻”处罚与“减轻”处罚的区别。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)、《行政机关公务员处分条例》《中国共产党纪律处分条例》对“从轻”“减轻”两个概念都有所涉及。《刑法》第六十二条规定：“犯罪分子具有本法规定的从重处罚、从轻处罚情节的，应当在法定刑的限度以内判处刑罚”。《刑法》第六十三条规定：“犯罪分子具有本法规定的减轻处罚情节的，应当在法定刑以下判处刑罚；本法规定有数个量刑幅度的，应当在法定量刑幅度的下一个量刑幅度内判处刑罚”。《行政机关公务员处分条例》第十五条规定：“行政机关公务员有本条例第十二条、第十三条规定情形之一的，应当在本条例第三章规定的处分幅度以内从重或者从轻给予处分。行政机关公务员有本条例第十四条第一款规定情形的，应当在本条例第三章规定的处分幅度以外，减轻一个处分的档次给予处分。应当给予警告处分，又有减轻处分的情形的，免予处分”。《中国共产党纪律处分条例》第二十一条规定：“从轻处分是指在本条例规定的违纪行为应当受到的处分幅度以内，给予较轻的处分。从重处分是指在本条例规定的违纪行为应当受到的处分幅度以内，给予较重的处分”。《中国共产党纪律处分条例》第二十二条规定：“减轻处分是指在本条例规定的违纪行为应当受到的处分幅度以外，减轻一档给予处分。加重处分是指在本条例规定的违纪行为应当受到的处分幅度以外，加重一档给予处分”。从上述规定可以看出“从轻”与“减轻”这两个概念的区别。“从轻”“减轻”“从重”等概念都是基本的法律概念，不同的部门法对其含义的界定应该是基本一致的。

《处罚法》虽然没有像上述立法那样在法条规定中直接体现这两个概念的区别，但中国人大网对此有一篇比较权威的解读文章《在行政处罚中如何运用和理解免予处罚、从轻和减轻处罚的规定？》。“从轻处罚是指行政机关在法定的处罚方式和处罚幅度内，对行政违法行为人在几种可能的处罚方式内选择较低的处罚方式，或者在一种处罚方式下在允许的幅度内选择幅度的较低限进行处罚”。“减轻处罚是指行政机关在法定的处罚方式和处罚幅度最低限以下，对违法行为人适用行政处罚。在处罚的程度上，它界乎于从轻处罚和免除处罚之间”。这些都比较明确地阐明了这两个概念的不同含义。

4.《征管法》没有规定减轻处罚，应补充适用《处罚法》的规定。税务干部在工作中常存在一个疑问，《征管法》没有对“减轻”处罚进行规定，税务机关在实施处罚时应如何操作。这个问题其实可以做对比分析。《征管法》没有规定处罚的程序，税务机关却可适用《处罚法》规定的程序；《征管法》没有规定按日加罚百分之三，税务机关却可以根据《处罚法》决定加罚；《征管法》也没有规定“不予处罚”的问题，税务机关却可以根据《处罚法》决定不予处罚。因此，关于《征管法》和《处罚法》的关系，如果他们对同一个问题都有规定却不一致，根据冲突情况下的法律适用规则，由于他们都是处在同一个位阶的规定，法律效力一样，根据“新法优于旧法”“特别法优于一般法”的规则应优先适用《征管法》。(注意这两个规则应该是针对处在同一位阶的规定发生冲突的情况，而且特别法和一般法的划分是相对而言的，看相对于哪个方面的问题而言，在处罚问题上，《处罚法》更具有普遍性的规定，是关于处罚的一般法，而《征管法》关于处罚的规定是特别规定)可是在“减轻”处罚问题上并不是都有规定而不一致，也就是说两部法在“减轻”处罚问题上并不存在冲突，而是《征管法》作为处罚方面的特别法，对“减轻”处罚没有规定。特别法没有规定的，应该看更具有普遍性的作为处罚方面的一般法的《处罚法》有没有规定，《处罚法》有规定的就应该补充适用。即在没有冲突情况下，特别法和一般法是补充适用的关系，特别法没有规定的，补充适用一般法的规定。

作为处罚方面的一般法，《处罚法》对“减轻”处罚确实作了规定。《处罚法》第二十七条第一款规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：(一)主动消除或者减轻违法行为危害后果的；(二)受他人胁迫有违法行为的；(三)配合行政机关查处违法行为有立功表现的；(四)其他依法从轻或者减轻行政处罚的”。《处罚法》第二十五条规定：“不满十四周岁的人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教；已满十四周岁不满十八周岁的人有违法行为的，从轻或者减轻行政处罚”。所以，如果当事人具备上述法条规定的“从轻或者减轻行政处罚”情形，税务机关补充适用《处罚法》决定减轻处罚，并低于法定处罚幅度下限实施处罚，是完全合法的，依据也足够充分。

三、低于下限处罚应注意的问题

当然，适用《处罚法》的这些条款决定“减轻”处罚，低于法定处罚幅度下限处罚，应注意以下几点。

1.根据情节确定“从轻”或者“减轻”并确定相应的具体幅度。《处罚法》第二十五条和第二十七条规定的都是“从轻或者减轻处罚”，不是只能减轻。税务干部可以选择并且应该根据其具体情节选择适用，“从轻”或“减轻”处罚的具体幅度也应该根据情节确定。虽然在这个问题上税务干部拥有一定的自由裁量权，但在处罚问题上不能滥用自由裁量权应把握过罚要相当，而过错大小需综合其主观恶性、认错态度、手段、后果、违法次数、违法时间持续长短等各种情节予以认定。

2.减轻处罚一般需具备法定情节。从轻的情节包括法定的情节和酌定的情节，比如当事人态度好，这属于酌定情节，也可以从轻处罚。但减轻处罚一般要求具备法定的情节，如符合前述《处罚法》第二十五条和第二十七条规定所列举的情形。

3.减轻处罚可以减到很低，但不等于不罚。减轻处罚可以减到多少？减到“0”倍是否也算减轻？因为实践中有不罚的情况，是否也属于这种性质？实质上，量变到一定程度就发生了质变，减到“0”倍就不属于减轻处罚，而属于免予处罚或不予处罚。对免予处罚《征管法》和《处罚法》都没有规定，对不予处罚《征管法》也没有规定，但《处罚法》有一些不予处罚或不得给予处罚的规定，如：第二十五条“不满十四周岁的人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教”；第二十六条“精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的，不予行政处罚，但应当责令其监护人严加看管和治疗”；第二十七条第二款“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”；第二十九条“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外”；第三十条“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实，违法事实不清的，不得给予行政处罚”；第三十八条第一款第(三)项“违法事实不能成立的，不得给予行政处罚”。实践中税务干部存在滥用不罚的情况，如果符合《处罚法》所规定的法定不予处罚或不得给予处罚的情形，可以作出不予处罚的决定，但如果不符合法定情形，不能随意作出不予处罚的决定。还应注意按照立法权限的划分和处罚的设定权限要求，在上位立法没有规定的情形下，规章以下(含规章)规范性文件无权就不予处罚作出创设性规定。

4.减轻处罚有特别的程序要求。国家税务总局《关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(2016年第78号)第十五条规定了应当“从轻”或“减轻”处罚的情形，和《处罚法》第二十七条的规定一致，但该公告第二十一条规定“对情节复杂、争议较大、处罚较重、影响较广或者拟减轻处罚等税务行政处罚案件，应当经过集体审议决定”。即对减轻处罚作出了特别的程序性规定，要求经过集体审议，这也体现了国家税务总局审慎适用“减轻”处罚规定的指导思想。

综上所述，在符合法定情形的前提下，税务机关可以低于法定处罚幅度的下限实施处罚，只是需要慎重适用，不能滥用。明确这一点的同时其实也明确了适用法律的一个基本规则：特别法没有规定的，应当补充适用一般法的规定。这为税务干部在实践中寻找执法的依据提供了一种重要的思路。税收执法必须结合各种相关法律的规定才能很好地分析处理执法中的具体问题。