探析股权性投资股权变动时的会计核算

吴常品 中国石化共享服务有限公司武汉服务部

整个企业会计核算业务中，股权性投资的会计核算非常复杂，尤其是股权性投资会计核算方法转换时。有必要对股权性投资股权变动时的会计核算进行探析。

一、股权性投资的核算方法

股权性投资是通过投出资产成为被投资单位的股东或者所有者，从而获取投资收益或者资本增值。投资单位取得被投资单位的所有权后，股权性投资的内在价值理论上等于应享有被投资单位的所有者权益的份额。根据投资方投资后对被投资单位影响力的大小划分，股权性投资划分为和长期股权投资。金融资产采用公允价值计量，不再采用内在价值计量；长期股权投资采用内在价值计量，其中，能够被投资单位产生重大影响或者共同控制的，采用权益法核算；能够被投资单位控制的，采用成本法核算。

二、股权性投资增加的核算

不断增加对被投资单位的股权性投资，会导致持股比例不断增加，影响程度不断提升，从不具有重大影响，逐渐过渡到具有重大影响或者共同控制，控制，取得控制权后继续从少数股东处购买股权。在此过程中对应的核算方法分别为公允价值法、公允价法转为权益法、公允价值法转为成本法、权益法、权益法转为成本法、成本法、权益性交易的会计核算。权益性交易指的是相关主体与业主以业主身份进行的导致企业净资产发生变动的权益性投入或者分配的事项。核算方法转换时，必须先界定要转换核算方法的股权是采用原方法核算的股权。比如公允价法转为权益法，要转换核算方法的股权为原来采用公允价值计量的那一部分股权。此处重点探析复杂的权益法转换为成本法以及母公司购买子公司少数股东股权的核算。

（一）权益法转为成本法

权益法转为成本法，分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种情况，重点从合并报表层面探析。

1.同一控制下的企业合并

在母公司编制集团的合并报表时，尤其需要注意的是需要把合并日往前移动。例如20×3 年3 月1 日，M 公司合并M1 公司，20×4 年3 月1 日M 公司合并M2 公司；20×8年3 月1 日，M1 公司合并M2 公司。则M1公司合并M2 公司的合并日前移，视同合并日为20×4 年3 月1 日，而非实质合并日20×8 年3 月1 日。20×8 年3 月1 日编制合并报表时，视同在20×4 年3 月1 日，将被合并主体的有关资产负债并入合并主体合并财务报表的比较财务报表中，并将因合并而增加的所有者权益在比较财务报表中调整所有者权益项目下的资本公积项目。

为防止重复计算合并主体净资产的价值，实质合并日之前，如果合并主体取得的被合并主体的股权性投资，在原股权的取得日期至实质合并日之间原按照权益法或者公允价值计量核算长期股权投资已确认的相关项目，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。承上例，20×4 年3 月1日至20×8 年3 月1 日间，假设M1 公司拥有M2 公司的股权性投资，且采用权益法核算。则由于20×4 年3 月1 日视同M1 公司合并了M2 公司，M2 公司已经纳入M1 公司的合并范围，故需要冲销该期间内M1 公司对M2 公司采用权益法核算长期股权投资的账务处理。

2.非同一控制下的企业合并

合并报表中，若原来采用权益法核算时取得被投资单位的股权投资与取得被投资单位控制权时追加的股权投资属于一揽子交易，应将这两项取得股权投资的交易作为一项交易进行会计处理。若不属于一揽子交易，要注意以下几点：一是母公司取得了子公司的控制权，具有商业实质，在合并报表中确认交易损益，交易损益既包括为换入子公司净资产而付出资产或承担负债公允价值与账面价值的差额（主要指取得控制权之前的长期股权投资公允价值与账面价值的差额），也包括付出对价公允价值小于换入净资产公允价值的利得（营业外收入）。二是确认商誉，即为取得子公司净资产付出对价公允价值之和大于换入净资产公允价值的差额，也就是子公司获取超额利润的能力。三是合并报表中，既然长期股权投资不存在了，那么与取得控制权之前的长期股权投资相关的其他综合收益与资本公积中的其他资本公积要转入投资收益，其他综合收益不能转损益的除外。

（二）母公司购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东股权，个别报表中，按照其他方式（非控制方式）取得长期股权投资进行计量。合并报表中，相当于在控制的基础上继续购买子公司的净资产，新取得净资产的公允价值与付出对价公允价值的差额，计入资本公积资本或股本溢价）。

三、逐步减少股权性投资的核算

投资方对于被投资单位不断的减少股权性投资，会导致其持股比例的不断降低，影响程度不断减弱，依次从对被投资单位控制、逐渐过渡到共同控制或者具有重大影响、重大影响以下，在此过程中对应的核算方法分别为成本法、成本法转为权益法、成本法转为公允价值法、权益法、权益法转为公允价值法、公允价值法。核算方法转换时，必须先界定要转换的股权是采用原方法核算的股权。比如成本法转为权益法时，要转换的股权为原来采用成本法核算的那一部分剩余股权。此处重点探析成本法转换为权益法在合并报表中的处理。

成本法转换为权益法，对于一次转让丧失控制权但对于被投资方仍具有重大影响或共同控制时，合并报表中视同出售子公司全部净资产，关键的处理步骤包括两点。一是将收到对价（包括收到处置长期股权投资部分的对价与剩余长期股权投资）的公允价值与子公司净资产公允价值的差额计入投资收益；二是将子公司自投资后形成的其他综合收益转为投资收益，其他综合不能转损益的除外。