中药饮片行业成本核算及管控探析

赵坤

【摘要】中药作为我国的传统瑰宝，至今已传承了几千年。中药饮片作为中药产业三大支柱之一，已成为现在中医临床防病、治病的重要治疗药品，充分显示了先辈们的辛劳和智慧。文章根据各中药饮片不同的生产加工工艺，结合中药饮片合规的生产批次要求，提出了有效降低成本，提高企业效益和企业竞争力的相关建议。

【关键词】中药饮片；饮片成本；成本核算；成本管控

【中图分类号】F406.7；F426.72

近年来，中药饮片原材料的采购价格持续上涨，尤其是2019年底新冠肺炎疫情爆发后，因需求急剧上升，个别品种的原材料价格上涨了几倍，甚至十几倍。加之目前中药饮片行业国内销售竞争十分激烈，而国际上中药饮片销售虽有所增长，但销售量还较小，导致现阶段中药饮片行业的整体利润率较低，有的企业处于盈亏平衡点，甚至亏损经营。再者，现在大部分的中药饮片生产企业，主要分布在经济发展水平相对较为落后的地区，由于生产、质量及管理人才的缺乏，虽然有个别中药饮片的经营管理水平较高，但整个行业的经营管理水平相对落后，还有较大的提升和改进空间。所以，中药饮片企业为提升企业效益应苦练“内功”，深挖企业潜力，提高企业成本核算数据的准确度，加强对成本核算数据的分析和成本管控工作，以降低企业产品成本。下面将探讨中药饮片成本核算的具体方式方法，为中药饮片行业的企业持续优化经营发展提供相应的参考建议。

一、中药饮片成本核算分析

（一）中药饮片制造成本构成项目

在中药饮片实际的生产构成中，中药饮片制造成本的构成主要包含了原材料采购成本、人工成本、能源消耗成本、机器设备厂房折旧成本、运输成本、存储成本、装卸成本、分销成本、质量检查费用、毛重损耗成本、质检不合格损失成本等[1]。在生产过程中还要考虑以下因素对成本的影响：一是辅助材料，原材料采购成本分为主要材料和辅助材料成本，部分产品生产加工过程中，需要配合辅助材料一起才能生产出成品；二是生产损耗，绝大多数的中药饮片生产过程中，都会有不同程度的原材料损耗。但由于现在大部分饮片厂所在地区的经济发展水平相对较低，财务人才较为缺乏，加之人员水平参差不齐，部分中药饮片厂的成本核算不能做到准确、精细。

（二）原材料领用计算方法的选择

中药饮片生产领用原材料现行有四种计算方法：先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法，这四种方法各有优缺点及适用条件，生产中需考虑影响成本计算的因素，来选择适合本行业或本企业的计算方法。

1.原材料价格波动、库存考量及对销售价格的影响

中藥饮片虽属于农副产品，但也是经济农产品，是市场经济中一个重要的产业，原材料的采购价格在市场供需及偶发事件和资本逐利的影响下价格波动较大，不同批次原材料的采购价格通常会不一致，甚至差异很大。各饮片厂要立足自身经营管理的实际情况与需求，综合考虑原材料价格波动、原材料库存量对资金的占压、存货仓库的现有面积及库存数量对生产的影响和产成品销售价格的稳定性影响等因素。

2.原材料采购及饮片生产状况

随着2019年《中华人民共和国药品管理法》（2019年国家主席令第31号）的实施，对假药和劣药的认定条款的更新，及其查处和惩罚力度的加大，各饮片厂已经增加了对原材料采购入库质量的检验工作，导致了一些常用品种，包括市场需求量很大的品种原材料因性状不符、杂质过大、含量不够等原因，多批次检验不合格或每一批合格入库的原材料数量较少。造成部分品种的生产不能满足市场销售，或者一个月要多批次生产同一品种的产品。

综上原因，为了避免产品价格出现较大波动，给企业和客户带来不必要的麻烦，产品销售定价参照产品成本金额制定，建议使用加权平均法或移动加权平均法核算原材料领用。

（三）产品成本计算方法的选择

中药饮片日常经营中，新客户需要投标报价，老客户一般每月也要做产品销售报价单，所以，企业需要实时掌握每种产品的销售价格。产品销售定价参照产品成本金额制定，那企业及时准确计算出成本就显得尤为重要。

中药饮片的品种较多，且每个品种又有不同的规格，比如统货和选货，还可能有精品；再加上产品炮制执行的规范有国家标准和省区标准，那么在安排生产任务计划的时候，生产计划单一般是繁多且复杂。据史书《雷公炮炙论》记载，中药饮片主要的炮制方法有蒸、煮、炒、焙、炙、炮、煅、浸、飞等，不同的饮片品种所需要的加工炮制工艺流程也不尽相同，有的产品只需要一道加工工艺，而有的产品就需要多道加工工艺才能把原材料加工成中药饮片。但中药饮片的销售价格一般是按照规格等级的好坏来确定的，并在实际成本核算时不需要掌握每道工序的成本，只要最终把每个规格的品种成本核算准确即可。所以，中药饮片最适合的成本核算方法为品种法，即按照饮片品种的规格核算归集成本。

（四）产品成本计算中存在的问题

1.人工成本和制造费用的分配问题

在饮片厂现实的成本核算中，有的饮片厂为了节省成本，不聘用成本核算人员，由其他岗位人员兼职核算，也不使用成本核算系统，简化成本核算工作；有的饮片厂因为管理水平有限，领导对成本核算工作不重视，造成成本核算工作的不规范。在成本核算中只把直接材料计入产品的成本中，而其他的成本项目，如车间工人和管理人员的工资、使用的辅料、厂房和设备的折旧费用及生产消耗的能源和水费等，统一按照本月生产中药饮片品种的领料金额，或成品重量的比例在本月产成品之间进行分配。这样就造成各品种的成本金额不准确，很多品种的成本价格每次核算都不一样，并且波动性很大。使企业以成本为基础的各项决策难于进行，或导致造成错误的决策。因此，饮片厂应该规范成本核算工作，能够直接归集到产品品种的成本就应该直接计入；不能直接归集的，也应该按照对应的工时和合适重量比例在各饮片成品之间进行分配。同时，饮片厂也要提高企业整体的管理水平，如能够投入成本核算系统进行成本核算那就更方便快捷了。

2.联产品的成本核算问题

部分品种，投入一种原材料，饮片厂常常会同时生产出不同规格的联产品，比如同时生产出选货和统货。联产品是从原材料投入生产开始，整个生产加工过程和工艺流程是一样的，只是最后生产出不同规格的饮片而已。那么，在計算联产品饮片成本的时候，整个成本核算过程可以当作一种规格进行计算，最后把该产品总的成本按照各个联产品重量的比例进行分配即可。

3.包装材料的成本核算问题

饮片厂一般用到的包装材料包括：袋、盒、罐和纸箱，这些都应归集到成本科目核算，直接计入生产过程中实际包装产品的成本。但在生产实际领取包装材料时，有的企业计入销售费用核算，就产生错误的成本核算结果。

二、中药饮片成本管控分析

（一）成本项目管控的主次区分

在成本管控过程中，为了能节约管理成本，且便于达到更好的管控目的，根据成本项目金额占总成本的比例不同，及成本项目管理的难易程度，对各成本项目区分主次。正常生产经营中，原材料采购成本的金额占总成本比例最大，人工成本金额占比第二，并是最难核算与管理的成本项目，所以，主要的成本项目包括原材料采购成本和人工成本，其他的成本项目可以作为次要成本项目进行管理。

日常的成本核算与管理，因主要的成本项目占总成本的比例超一半以上，且最难核算和管理，饮片厂要重点做好主要成本项目的核算和管控，这不仅能够帮助企业直接有效地降低成本费用，还有利于企业的经营管理决策。而次要的成本项目，因占比较少或成本金额稳定，易于管控，企业只需依据具体的实际经营管理水平和需要，采取适当的管理方式就可。

（二）成本项目管理的方法

1.原材料采购成本的管控

原材料采购成本的管控主要是对原材料采购价格和原材料验收质量的控制。

第一，原材料采购价格控制。原材料采购分为原产地、市场两种方式，两种采购方式各有利弊，原产地采购价格低，可以达到原材料采购成本的管控，但品相较差，且其他的费用会增加，如差旅、运输、装卸等费用；市场采购价格相对较高，但品相较好。饮片厂要根据自己的营运资金情况、销售需求等，以达到控制成本为目标，合理安排采购方式。管理要求高，管理水平比较好的企业，可以使用采购统一报价系统，集中竞价的方式进行采购，在比较各家供货商的价格、质量、供货时间和付款账期的情况下，选择此次原材料采购的合适货源。

第二，原材料验收质量控制。对原材料采购质量的控制，主要是对原材料采购验收的含量和性状的控制，因为含量和性状不符的饮片被定性为假药或劣药，无法对外销售，相对于其他的质量因素显得特别重要。所以，原材料采购验收时需要严格控制对含量和性状，特别是产地采购，因一般采购数量较大，金额较大，更需要特别重视，不然会给企业带来重大损失，提高企业整体成本，降低企业收益水平。

2.人工成本的管控

为了准确地核算和控制人工成本，最好的管控方式就是制定饮片生产的人工费用定额，依据生产产品的具体工艺流程，以及该工艺的难易程度和关键性作用等条件，制定一个合适的人工费用定额，包括计时工资和计件工资，如果实际的经营管理条件发生了变化，人工费用定额可以做相应的修订。

3.其他成本项目的管控

其他成本管控包括：能源消耗、中药饮片质量检验检查费、原材料损耗等。日常生产中加强对电力和液化气使用的管理，减少能源消耗；控制好试剂和对照品的采购和日常领用，降低采购成本、使用浪费和过期浪费；减少生产过程中原材料损耗，对比同一品种不同批次的生产加工的最终损耗率的差异，查找差异产生的原因，寻找降低生产损耗的方法，持续降低生产损耗。

三、建立成本核算和管控体系建议

成本核算和管控主要涉及饮片厂的采购部、储运部、生产部、质量部和财务部等多部门，人员众多，沟通较繁琐。为了能够很好完成成本核算和管控工作，降低产品成本，提升经营管理效率和企业效益，达到长期稳定的盈利经营，饮片厂应该建立高效的成本核算和管理体系，具体建议如下：

第一，财务部门需要有专人负责成本的核算和分析工作，以便能够及时准确地核算出产品的成本，及时沟通和反馈问题，定期出具成本分析报告；领导层根据分析报告，对成本核算和管控做出决策。

第二，饮片厂应该根据自己实际的经营管理需要，制定相应的管理制度和操作流程。比如原材料采购的审批流程；有关单据的签字、传递和保管的制度和流程；制造费用分配制度等。

第三，饮片厂应该消除科室设置所带来的部门“隔阂”和部门沟通障碍，建立以解决问题、提升效率、提升效益和防范风险为导向的业财融合管理模式。财务人员要懂得生产经营，生产经营的人员也应该懂得财务，财务人员需要深入到饮片厂实际的生产经营过程中去，给生产经营人员宣讲财务知识，用财务的思维和方式沟通解决生产经营过程的部分问题，以此来促进成本核算和管控工作更好地开展，达到更好的管控结果。

第四，饮片厂应该实施ERP生产管理系统，再结合中药饮片行业，按照国家要求正在实施的追溯体系的内部生产追溯模块，能够很好解决成本核算中存在的生产品种多、工艺流程多及生产环节原材料损耗的管理难等，使成本核算人员从日常的核算工作中解脱出来，参与到饮片厂整个价值链的经营管理中去解决问题，提升饮片厂整体的成本管理水平。

四、结语

成本核算和管控工作，贯穿中药饮片企业整个生产过程的价值链作业，是中药饮片企业十分重要的管理工作，将会直接影响到企业的经营效率和盈利能力的提高。饮片企业今后应该逐渐完善成本核算和管控的管理制度，优化相关操作和管理流程，提升系统化、信息化、数字化在成本核算和管控工作中的应用，提升企业的经营效率和盈利能力，保障企业的长久健康发展。

主要参考文献：

[ 1]刘承志.浅谈中药饮片成本核算与管理[ J].现代营销（信息版），2018（11）：67.