“ 营改增”背景下建筑企业税收筹划案例研究

□文/ 徐 军 施莹莹

（1.中国电建集团河南省电力勘测设计院有限公司 河南·郑州；2.河南工程学院 河南·新郑）

［提要］建筑业是我国经济生产总值的支柱性行业，但受其特殊性行业的影响，大多企业因进项税额抵扣不足而面临着严峻的税负问题。在“ 营改增”背景下，企业应该对各项工程项目进行筹划与预演，在众多筹划方案中选择最适合自身发展要求、符合公司战略的税收筹划方案。本文结合H集团实际情况，分析“ 营改增”对H集团在税制、财务状况等方面的影响，并结合H集团实例为其做出关于供应商的选择、机械设备的购买以及EPC合同的核算等方面的纳税筹划方案。

一、“营改增”对我国建筑企业的影响

（一）“营改增”后的税收制度变化

1、纳税人身份的变化。首先“营改增”后建筑业从先前的营业税纳税人变为了增值税纳税人，从缴纳营业税变为增值税。再者通过年营业收入是否超过500 万元，确定纳税身份是一般纳税人还是小规模纳税人。企业一旦认定纳税身份是不可改变的，因此企业需要进行正确合理的税收筹划。

2、税率、税种的变化。首先最大的变化就是税率的变化，缴纳营业税的时候，统一的税率为3%；改为增值税后，一般纳税人税率为9%，小规模纳税人税率为3%。

（二）“营改增”后建筑企业涉税事项的变化

1、申报的复杂性增加。纳税申报要求在申报的表格、内容等发生了变化。纳税义务时间增加至七种，申报人员的工作难度无疑加大。填写的申报表不再是单一的《营业税纳税申报表》，增添至《增值税申报表》《增值税预缴申报表》等。举例，如果企业在外地拥有项目工程，需先向工程所在地预缴税款，再由企业在次月缴纳，但在营业税时期可以直接向工程所在地缴纳税款。

2、发票管理的要求提高。因为我国采用以票控税的管理方法管理增值税，随着我国税收管理信息系统工程的完善，对增值税发票的管理将会越来越标准化、科学化、严格化。企业最重要的就是取得合法、合规的增值税发票。同时，还要具有一双慧眼可以识别发票的真伪。根据国家税务总局2016 年第17 号公告的有关规定，如果建筑企业既有一般计税项目又有简易计税项目，那么进项税额应该合理地在两个项目之间进行分配，不能把简易计税项目的进项税额抵扣在一个计税项目上。这要求企业在拥有多个建筑项目时，需要账账分离。

（三）“营改增”后建筑企业税务管理的变化

1、纳税资格认定。“营改增”前，企业是没有纳税人概念的，“营改增”后，纳税身份的不同，企业的税务管理就存在很大的差异。根据国家政策要求，企业在“营改增”初期办理了纳税人省份的登记，直接决定了企业在改革后所要面对的极大化差异，企业需要做的是迅速调整，运用新的运营模式，积极融入时代的潮流。

2、税务管理硬件。为加强增值税征管，我国采用了防伪税控系统管理，建筑企业必须通过防伪税控设备进行领用发票、开具发票和纳税申报等操。建筑企业原先按季度申报，被认定为一般纳税人之后需要按月申报，而且企业在申报期截止之前，当期的纳税申报工作必须完成。

3、纳税申报模式。“营改增”前，营业税的缴纳可以由业主或者建筑企业总部进行统一代扣代缴；“营改增”后，建筑企业的非本部所在地项目必须先从主管税务机关处办理《外出经营许可证》，再由施工项目所在地主管税务机关办理外埠纳税人原报验登记，并按照每月开具的发票金额在当地税务机关进行预缴税款，由建筑企业本部在次月由其主管税务部门统一申纳核算进行缴纳。

二、建筑企业税收筹划方法

（一）签订合同的相关筹划

1、明确企业主体。双方在签订合同时，必须在合同上明确签约人的主体省份，具体包括：企业名称、单位地址、法定代表人、联系电话、纳税人识别号以及合同期限等，这些都是合同应该具备的基本要素。此外，还需要明确签约人是一般纳税人还是小规模纳税人，是否可以开具增值税专用发票，发票开具的具体时间以及实际的抵扣期限进行说明。企业应根据其自身的需求提前在合同上进行写明，避免后期出现问题无法查证。

2、承包方式的明确。建筑工程的承包方式包括EPC 合同、包工包料以及甲供材项目等，那么，在合同签订时必须标明承包方式，如果选择一般计税方式，必须选择EPC 合同，假如后期出现税务问题，合同是最好的证据之一。

3、明确合同的金额。大型建筑企业在签订劳务承包合同时可能会同时进行多个工程项目，此时签订的合同最好按照建筑项目单独签订。合同中不止要明确建筑项目的交易价格，更要写明交易金额是否含税以及税率的大小。如果有必要，也可以在合同上注明定金价格以及相关的服务费、违约费的金额。

4、纳税义务发生的时间。建筑企业需要严格按照“营改增”试点实验办法规定的纳税义务发生的时间，在合同上注明规定付款时间，用以确认纳税义务发生的时间。

（二）承包方式的选择

1、EPC 服务方式筹划。EPC 合同最大的特点是在设计、施工、采购三个环节的增值税税率不同。设计环节增值税税率6%，施工环节税率9%，采购环节税率13%。“营改增”前，按照EPC 合同总价值的3%缴纳营业税。根据这两种税制的显著差别，可以考虑在签订合同时将三个环节分别签订独立的合同，使得税负有所下降。

2、包工包料服务方式筹划。由上文可知，供货商可以选择成为一般纳税人还是小规模纳税人。一般纳税人可以开具6%，9%，13%的三种增值税专用发票，而小规模纳税人只可以开具3%的普通发票或者专用发票。

我们以采购建筑原材料为例，假设销售利润相等，城建税、教育附加税以及地方教育附加累计为10%，不含税销售额为X，一般纳税人的含税售价为A，小规模纳税人的含税售价为B。我们可以通过计算得到临界点：一般纳税人：X-A÷（1+13%）-［X-A÷（1+13%）］×13%×10%，小规模纳税人：X-B÷（1+3%）-［X-B÷（1+3%）］×3%×10%，使两式相等，可以得到B=89.97%A。即当小规模纳税人的售价达到一般纳税人九折以上折扣时，可以选择小规模纳税人，反之则选择一般纳税人。

3、“甲供工程”服务方式筹划。“甲供工程”即在建筑项目施工过程中，由甲方提供部分原材料与机械设备，施工方负责施工，也可根据情况自行购买材料。但是我国税法条文并没有明文规定双方购买比例的上限，因此我们可以对此进行筹划。

现甲方为发包方，乙方为施工公司。假设甲方购买的建筑材料、机械设备价税合计P 元，乙方自行购买的材料费油为Q元，双方均可取得13%的抵扣发票。若乙方选择一般计税方法，则进项税额是可以抵扣的，我们可以列式得到应纳增值税为P÷（1+9%）×（1+9%）-Q×13%÷（1+13%）；若乙方选择小规模纳税人的简易计税方法，应交纳的税额为P÷（1+3%）×3%。当两种计税方法交纳的税额相等时，可得到Q=44.21%P。说明，乙方在自主采购材料中，只有采购比例超过44.21%，使用一般计税方法才有利。当然，建筑企业的费用还有很多，并不能一概而论，主要还是要看企业取得的可抵扣发票与项目工程金额的比例。

表1 2019 年H集团“ 营改增”前税负表

图1 H集团2019 年收入组成图

（三）纳税义务发生时间的筹划。税法中关于纳税筹划时间的规定主要有以下相关内容：一是如果具体开票时间早于实际发生的时间，那么纳税发生的时间就是开票的时间；二是建筑企业收到预付款的时间，如果早于实际工程开工时间，那么收到货款的时间，就是增值税预缴税发生的时间；三是企业在施工过程中收到工程款项，则收到款项时增值税纳税义务开始发生；四是企业缴纳合同金的时间晚于合同规定的时间，则按合同规定的时间开始计算；五是合同中没有明确或者漏填付款日期，则以工程竣工日作为纳税发生时间；六是通过垫资建成的建筑项目，按照合同约定完工后采取分期付款的，按照合同日期作为纳税发生时间；七是合同中约定的质押金、保证金以货款到账的时间作为纳税义务发生时间。

建筑企业可以通过延迟合同付款时间，或者模糊付款时间，从而达到延缓纳税时间的目的。在填写合同时间、开票时间、付款时间是尽量填在相近的几天，则不会导致前后时间差异的问题。在进行材料采购时，可以要求发货方货物和票据同时送到，否则进行拒收，以达到延迟纳税的目的。

（四）合理选择纳税人的身份。进行纳税人身份选择时，考虑开发商需要哪种抵扣发票：第一，如果开发商指明需要开具增值税专用发票，则选择一般纳税人身份；第二，如果开发商没有明确要求，那么就可以考虑以小规模纳税人的身份签订合同。将3%的征收率与实际税负比较，如果征收率大于实际税负，则建筑企业可以考虑选择一般纳税人，反之，可以选择小规模纳税人。

三、案例分析

宏润建设集团股份有限公司（下文简称H 集团）成立于1994 年，主要经营市政工程、轨道交通、公路桥梁、房屋建筑、水务环保、海洋等工程施工，以及房地产开发、基础设施项目投资建设等，是一家实力雄厚的高新技术企业。

H 集团的主营业务收入为房建项目、市政项目和轨道交通项目，如图1 所示。（图1）

（一）“营改增”对H 集团的影响

1、“营改增”对企业整体税负的影响

（1）税制改革对整体税负的影响。“营改增”前后由于计税种类不同，计税方法也有所改变。如表1、表2 所示，通过两种不同的计算方法，H 建筑的税负前后相差12，210.66 万元。在“营改增”全面推行2 年后，企业税负有了明显下降。主要因为H 建筑响应政策号召，不仅灵活运用税收优惠政策，并且依法合规的取得大量可以进行抵扣的增值税进项发票。（表1、表2）

H 建筑所取得的进项发票，主要是于建筑工程相关的材料采购、机械设备购买、仓储运输等。与“营改增”前不同的是只有一般纳税人身份企业取得的增值税专用发票才可以进行抵扣。

（2）成本支出方式对税负的影响。H 建筑属于一般纳税人，各项成本支出都可要求供货商开具增值税发票进行抵扣。

①建筑材料支出对税负的影响。从历年的数据看，建筑材料的成本一直高居不下。“营改增”前，宽松的征管模式，使得各种票据鱼龙混。“营改增”后，取得大量的增值税进项发票，进行抵扣，成为企业减少税负重要途径。H 建筑的主行业是建筑业，由表3 可知，在取得甲方支付的工程款时开具的工程发票税率为9%，但如果在购买建筑材料时，开具增值税发票，选择一般纳税人作为供货商，H 建筑最多可以抵扣13%的进项税额，而建筑企业的材料消耗是十分巨大的，所以在建筑初期就可以省下一大笔税负费用。（表3）

表2 2019 年H集团“ 营改增”后税负表

表3 建筑材料可抵扣类型分析表

②劳务费用支出对税负的影响。建筑业作为高人工劳作产业，H 建设的劳务支出占据企业一大部分的资金，每年都维持在25%以上。伴随着中国经济的增长、人民生活水平的提高，人工费用也在逐年增长，劳务费用对税负的影响显得愈加重要。“营改增”前，企业直接在工程当地选择包工头、施工团队等并签订承包协议，将带有签字的工资单直接列支成本。“营改增”后，各类劳务费用的支出都需要正规的增值税发票。由表4 可得，当企业选择将施工任务交给身为一般纳税人的劳务分包公司，可以开具的票据税率为9%，企业可抵扣税率也为9%，税率相同。但是，劳务分包公司开具的是销项税额，无法抵扣，最后劳务分包公司的税金只有分摊在劳务费用中，由企业承担。企业如果选择小规模纳税人作为劳务合作对象，最多只能抵扣3%，最终税率还是由企业承担。（表4）

2、“营改增”对企业财务状况的影响

（1）企业资产总额下降。H 集团因为建筑施工需要不停的购买存货、机械设备等，按照要求在会计处理上，需要将取得进项税额从商品原价中扣除，商品的入账价值比在营业税时期相对缩小。但存货、机械设备是企业的固定资产，也是企业资产总额的重要组成部分，所以企业的资产总额会有所下降。

（2）企业收入、利润有所下降。“营改增”前，企业的主营业务收入中的营业税因为是价外税，所以含有营业税；但增值税是价外税，它的税额不能包含在主营业务收入中。在营业税税制下，H 集团确认价值111 万元的建筑项目，换到增值税税制下，确认的营业收入为100 万元。与成本相关的增值税进项税额同样也不会计入营业成本，例如购买原材料、购买设备和租赁资产等。另外，H 集团只有在当期合同的收入中，需要剔除销项税额，但在当期确认合同的费用中，只是部分剔除。因此，当期确认的合同，毛利要比改革前少，H 集团的利润总额和净利润也会随之减少。

（3）企业可以利用的现金流变少。营业税时期，普遍通过代扣代缴缴纳营业税。但“营改增”后，需要向施工地所在的地税局提前缴纳增值税，但此时验收方并不能缴清合同款，遇到工期较长的工程项目时，企业投入的资金无法收回，可能导致企业资金紧张。由于“营改增”后，企业如果购买固定资产，可以抵扣进项税额，可能会增加建筑企业的投资欲望，减少企业可利用的现金流。

（二）H 集团税收筹划应对策略

1、合理选择材料供应商

（1）梳理现有供应商。仔细排查筛选现有供货商，从合作商的企业规模、商业资质、合作成果等方面考量。排除“营改增”后仍然无法开具增值税正规发票的供应商，加强与合规合法供应商的联系，签订长期合作合同。将合作建立在以企业为先的基础上，降低的不仅仅是税负成本，还有材料、运输、仓储等不可避免的支出。

（2）甄选新任供应商

①供应商含税报价相同。在供应商报价相差不大（这里是含税价格），自然要从企业的综合实力、商誉、经营规模等方面综合考虑，择优选择最佳的合作伙伴。

②供应商含税报价不相同。当供应商类型不同并且报价差异较大时，不能单以可抵扣进项税额的多少作为标准来选择供应商，需要考虑综合成本，寻求平衡点。

假设H 建筑的销项税额为X，现在有三个不同的供应商可以选择，W 为一般纳税人（抵扣率为13%），P 为小规模纳税人或一般纳税简易计税（抵扣税率为3%），Q 为自然人（抵扣税率为0）。可以建立下列平衡公式，通过两两比较综合成本。

综合成本=不含税价+（销项税额-进项税额）×城建与教育附加税率（1）

W 与P 比较，将相关税率带入可得平衡点为P/W=86.6%。

计算如下：

经过上述计算，企业可以通过比较选择合适的供应商，结果如表5 所示。（表5）

2、合理选择大型设备获取方式

（1）融资租赁。对于多数企业而言，不可能将鸡蛋放在一个篮子里，建筑企业也不例外。因此，大型机械设备往往不会采用全额购买的方式，通常会使用租赁或者贷款的方式达到使用目的，但是这样企业就无法获得13%的进项税额抵扣机会。

H 集团在“营改增”后，无法享受贷款方支付给贷款人一系列费用的销项税抵扣。H 集团应该改变之前传统获取方式，改用融资租赁获得大型设备的使用权。同时，如果融资租赁公司可以提供增值税发票，则H 集团就可以享受进项税额的抵扣。H 集团现已拥有独立于公司的J 公司，具有大型设备租赁资格但没有利用。现将J 公司购买的大型设备租赁给H 集团并收取租金，可以提高大型设备的效率。

表4 劳务费用可抵扣类型分析表

表5 不同税率下供货商选择一览表

表6 H集团G项目税收筹划一览表（单位：万元）

表7 H集团K楼建设项目销项税额比较一览表（单位：万元）

现以H 集团G 项目为例，来进行大型设备获取的税收筹划方案。H 集团向J 公司融资租赁价值960 万元的大型设备（设备的使用年限为12 年），贷款利率为6%。分别计算两种使用方案的税收情况。筹划前，H 集团采用贷款购买的方式，贷款960 万元，12 年的利息为691.2 万元。筹划后，H 集团采用融资租赁的方式，每年向J 公司支付149.12 万元的租金。筹划前后增值税对比如表6 所示。（表6）

根据表6 可以看出，H 集团进行融资租赁后可以比直接购买设备节约44.92 万元。证明这次的税收筹划是合理规范的。因为在“营改增”后，企业无法在内部形成抵扣链条，所以无法享受抵扣优惠。通过J 公司的从中租赁，H 集团可以通过融资租赁实现税收筹划。

（2）共同租赁。建筑行业的租赁环境较为复杂，“营改增”前，企业租赁有形资产需要交纳5%的营业税。“营改增”后，企业有形资产的租赁税率竟然高达13%，H 集团获得增税专用发票的难度又加大了。随着税率的不断增加，公司需要承担的税负也在不断加重。即使H 集团可以从别的途径获取增值税专用发票，但能够缓解的税收负担只是小小的一部分，无形中增在了企业租赁设备的难度。后来出现了“有形资产租赁”的服务，可以在出租过程中，提供人员服务，则可以通过“其他建筑劳务”获取9%或者13%的税收。因此，建议企业通过捆绑“设备和设备人员”租赁有形设备，不仅可以降低企业的劳务支出，还可以大大提高机械的使用效率。H 集团可以对人员和设备仪器租赁提出不同的组成形式，择优选择。

综上，在大型设备获取方式上存在多种多样的形式，事先做好筹划方案，形成对比，再从中选择尤其重要。这里可以从融资租赁或者共同租赁中选择最适合H 集团的税收筹划方案。

3、加强对EPC 合同的管理。EPC 合同是业主委托公司进行设计、施工、采购等方面的工程承包合同。“营改增”前，按照合同成交总价格的3%交纳税款；“营改增”后，按照设计6%、施工13%和采购9%进行税款交纳。承包商与业主签订EPC 合同时，同时具有不同税率、征收率的混合征收，这时可以对税率以及销售额进行分别核算，如果没有进行销售额核算，将会选择高计算税率。因此，选择拆分EPC 合同是个不错的选择，可以让拥有总承包资质的承包商与业主分别签订合同。至此，公司可以通过预算判断是选择合并纳税还是分开核算。

2019 年H 集团在K 楼项目建设中，合同总价值785 万元，其中设计费95 万元、施工费375 万元、采购费315 万元，通过拆分总合同为三个分合同可以进行销项税额的比较，如表7 所示。（表7）

由表7 可见，K 楼通过合同拆分就可以减少29.35 万元的销项税额。

四、结论及建议

本文在国家全面推进“营改增”背景下，通过对国内外理论的研究以及对H 集团的实例分析，对建筑企业“营改增”、税收筹划进行一系列的阐述，在分析过程中得到下列结论：（1）建筑业具有极大连通性，牵一发而动全身，国家选择将它放在“营改增”的最后环节，说明它受到的影响是最深的。事实也证明“营改增”后，H 集团作为大型建筑企业在财务管理、企业管理等方面受到了极大的影响和冲击。（2）增值税的进项税可以抵扣，是增值税与营业税最大的区别，而建筑企业能否获得足够的进项，对企业能否减轻税负压力，提高企业效益，是至关重要的一步。（3）税收筹划的直接目的是为了降低企业税负，但不是一味地追求低税负、高利益，是要在法律法规允许的前提下，积极响应国家的号召，通过运用税收优惠政策，不停地进行方案比对，寻找最适合的税收筹划方案。此外，截至目前，“营改增”的内容仍在不断完善，企业仍需要不断学习新知识，落实新政策，紧跟国家不断前行的步伐。

主要参考文献：

［1］李文强.“营改增”背景下建筑企业税收筹划研究［D］.河北工程大学，2018.

［2］丁红艳.营改增后建筑业一般纳税人的税收筹划浅析［J］.财会学习，2019（22）.

［3］罗育容.“营改增”后建筑企业材料采购税务筹划［J］.财会学习，2019（19）.

［4］邵芳.增值税改革下建筑施工企业纳税筹划探析［J］.中国市场，2019（17）.